I FSK 722/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 633/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 633/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę E. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 23 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Ministra Rozwoju i Finansów z 9 lutego 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji zanegował stanowisko organu, że niemożliwe było wydanie - na wniosek wspólny, złożony przez Skarżącą oraz C. s.p.a. z siedzibą we Włoszech (dalej "C.") - interpretacji indywidualnej, z której wynikałyby prawa lub obowiązki dla obu zainteresowanych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jak również, że wydanie wnioskowanej interpretacji mogłoby rodzić konieczność wyjaśnienia przepisów prawa włoskiego. Zdaniem Sądu E. oraz C. nie oczekiwały wydania interpretacji w oparciu o włoskie przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, a jedynie o ocenę stanu faktycznego pod kątem polskich przepisów ustawy o VAT (w zakresie właściwego sposobu ustalenia miejsca świadczenia usług), do czego organ posiada stosowne uprawnienie. Sąd nie zgodził się z organem również co do tego, że przepisy art. 14b § 1 oraz art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", wymagają, aby w przypadku wniosku wspólnego konieczne było potencjalne wystąpienie wspólnych skutków podatkowych na gruncie krajowego prawa podatkowego dla wszystkich zainteresowanych. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14r § 1 w zw. z art. 165a O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że organ bezpodstawnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej; b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14r § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu faktycznego sprawy, że wniosek wspólny o interpretację spełniał przewidziane prawem wymogi, a organ posiadał legitymację do jej wydania; c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie organ, uchylając się od odpowiedzi na pytanie: "czy C. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?", jakoby naruszył te przepisy, poprzez pozostawienie zainteresowanych w niepewności co do sposobu opodatkowania realizowanych przez nich transakcji; d) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; e) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.), poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, pomimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. W rozpoznawanym środku odwoławczym sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a najdalej idący z nich dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, uniemożliwiające jego kontrolę instancyjną. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia ww. regulacji, musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, poza przywołanym wcześniej lakonicznym stwierdzeniem jej autora, zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie został w ogóle umotywowany. Skarga kasacyjna jest zaś wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a granice te określa kasator, wskazując normy, które zostały naruszone oraz podając uzasadnienie, które w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego dodatkowo także powinno określać wpływ wytkniętych naruszeń na wynik sprawy, wraz z argumentacją wskazującą, że wpływ ten był istotny (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Brak więc podania uzasadnienia dla zarzutu naruszenia ww. przepisu postępowania uniemożliwia poddanie go ocenie Sądu kasacyjnego. 3.4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy złożony przez Skarżącą oraz C. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej (w rozumieniu art. 14r § 1 O.p.) mógł wszcząć postępowanie w przedmiocie udzielenia takiej interpretacji przez organ. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności stanowiska organu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędne jest przybliżenie treści przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną, w szczególności, że z uwagi na brzmienie art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., nie została ona przedstawiona w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Zgodnie bowiem z ww. przepisem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazać zatem należy, że we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jako podatnik VAT czynny wykonuje usługi na rzecz C., polegające na składowaniu oraz logistyce i przewozie towarów, jak również prowadzi dystrybucję na terenie Polski towarów C., który jest producentem działającym w branży przemysłu chemicznego. C. - zainteresowany niebędący stroną postępowania, jest zarejestrowany na terytorium kraju na potrzeby podatku od towarów usług, lecz nie posiada w Polsce zakładu produkcyjnego, parku maszynowego, nie najmuje powierzchni magazynowej, ani też nie korzysta z powierzchni magazynowej pod jakimkolwiek innym tytułem prawnym oraz nie zatrudnia własnego personelu. Zasady współpracy pomiędzy Spółką a C. zostały począwszy od 1 stycznia 2016 r. uregulowane postanowieniami trzech umów: umowy składu i wsparcia logistycznego, umowy przewozu (stanowiącej załącznik do umowy składu i wsparcia logistycznego) oraz umowy dystrybucji. Umowa składu i wsparcia logistycznego reguluje kwestie przechowywania przez Spółkę produktów C. Umowa przewozu reguluje usługi świadczone przez Spółkę w zakresie dokonywanego przez nią transportu tych produktów z terytorium Włoch do Polski, odpowiednio do magazynu prowadzonego przez Skarżącą albo bezpośrednio do nabywcy produktów C. Z kolei na podstawie umowy dystrybucji Spółka pełni rolę dystrybutora produktów C. na terytorium Polski w odniesieniu do tzw. "małych" klientów, z wyłączeniem nabywców wymienionych w umowie składu i wsparcia logistycznego - tzw. "dużych" klientów. Spółka szczegółowo opisała we wniosku czynności podejmowane na podstawie ww. umów. Następnie na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego zadano poniższe pytania: 1) Czy dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącą w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu na rzecz C. zastosowanie znajduje przepis art. 28b ust. 1, czy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT? Czy dla C., w związku z usługami świadczonymi przez Skarżącą, powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na gruncie podatku VAT? 2) Czy Spółka prawidłowo wystawia faktury za wykonywane usługi w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu na rzecz C. z zastosowaniem mechanizmu "odwrotnego obciążenia"? W tak przedstawionym stanie faktycznym organ uznał, że wskazane we wniosku wspólnym podmioty (Skarżąca i C.) nie posiadają wspólnego statusu zainteresowanych i nie mogą wspólnie wnioskować o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie ww. przepisu prawa. Wniosek wspólny został zatem złożony przez podmioty nieuprawnione, co obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zgodził się z tą opinią organu i - uchylając postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wydane w obu instancjach - nakazał rozpatrzenie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.5. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). W myśl natomiast art. 14r § 1 cytowanej ustawy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (także wniosek wspólny) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 w zw. z art. 14r § 5 O.p.). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, na mocy której ten ostatni przepis został wprowadzony do porządku prawnego (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2015, poz. 1649]) wynika, że ratio legis tego rozwiązania stanowiło wyeliminowanie zbędnych i generujących dużą liczbę wniosków przypadków, gdy każdy z podmiotów chcący uzyskać stanowisko organu podatkowego co do skutków podatkowych wynikających dla niego z danego zdarzenia, musiał złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając w nim w istocie to samo zdarzenie. Wobec często występującej różnej właściwości organów wydających interpretacje, związanej z miejscem zamieszkania lub siedzibą podatnika, to samo zagadnienie było przedmiotem równoległej analizy w różnych organach (zob. druk nr 3462, Sejm VII kadencji, http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3462). Istotą wniosku wspólnego składanego przez grupę zainteresowanych jest ich zaangażowanie w tym samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w konsekwencji dążenie do uzyskania ochrony prawnej przed negatywnymi skutkami podatkowymi mogącymi powstać dla każdego z zainteresowanych (K. Teszner, komentarz do art. 14r O.p., [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). 3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że złożony przez Spółkę oraz C. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej był wystarczający do wszczęcia na jego podstawie postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej. Podkreślić należy, że w spornym wniosku opisane zostały okoliczności faktyczne dotyczące wzajemnych relacji handlowych pomiędzy Spółką a C. Na tle tych relacji u wnioskodawców pojawiły się wątpliwości co do prawidłowego sposobu opodatkowania dokonywanych w ich ramach zdarzeń gospodarczych podatkiem od towarów i usług. Spełniony został zatem podstawowy warunek określony w art. 14r § 1 O.p., tj. wniosek został złożony przez dwóch zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym. Celem zaś złożonego wniosku było uzyskanie przez zainteresowanych jednego spójnego stanowiska organu w zakresie właściwego ustalenia miejsca świadczenia usług realizowanych przez Spółkę na rzecz C. Świadczą o tym zadane we wniosku pytania: (1) Czy dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącą w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu na rzecz C. zastosowanie znajduje przepis art. 28b ust. 1, czy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT? Czy dla C., w związku z usługami świadczonymi przez Skarżącą, powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na gruncie podatku VAT? (2) Czy Spółka prawidłowo wystawia faktury za wykonywane usługi w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu na rzecz C. z zastosowaniem mechanizmu "odwrotnego obciążenia"? 3.7. Błędne jest zatem stanowisko organu, że przedmiotowy wniosek został złożony przez podmioty nieuprawnione do wystąpienia z wnioskiem wspólnym na podstawie art. 14r O.p., jak też że wydanie na podstawie tego wniosku interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się do interpretacji przepisów prawa włoskiego z zakresu podatku od wartości dodanej. Jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, z treści spornego wniosku (zadanych pytań) nie wynika, aby przedmiotem wątpliwości zainteresowanych podmiotów był sposób stosowania prawa włoskiego. Przeciwnie, jak wskazano już powyżej, istotę tych wątpliwości stanowiło ustalenie miejsca świadczenia usług realizowanych przez Spółkę na rzecz jej włoskiego kontrahenta w kontekście regulacji krajowych, tj. ustawy o VAT. Stawiając ponadto wymóg, jakoby warunkiem wydania interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny było zaistnienie wspólnych dla występujących z tym wnioskiem podmiotów skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT, organ dokonuje nieuprawnionej rozszerzającej wykładni art. 14b § 1 i art. 14r § 1 O.p. Rację ma w tym względzie Sąd pierwszej instancji, że wynikiem interpretacji przepisów krajowego prawa podatkowego może być stwierdzenie, że właściwe ich zastosowanie nie będzie skutkować wystąpieniem ani praw ani obowiązków dla żadnego z wnioskodawców (z czym nota bene zgada się również organ – zob. s. 15 skargi kasacyjnej). Z tego względu udzielenie przez organ odpowiedzi negatywnej na pytanie sformułowane w części drugiej pytania nr 1, tj. "Czy dla C., w związku z usługami świadczonymi przez Skarżącą, powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na gruncie podatku VAT?", również stanowiłoby usunięcie wątpliwości zainteresowanych w ramach instytucji interpretacji indywidualnej. 3.8. Nie można zatem zaakceptować stanowiska organu, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przeszkody uniemożliwiające wszczęcie i prowadzenie postępowania interpretacyjnego z wniosku wspólnego Skarżącej i C. Tym samym nieuprawnione było zastosowanie przez organ art. 165a w zw. z art.14b § 1 i art. 14r § 1 O.p., co zostało trafnie dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji i skorygowane poprzez uchylenie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu administracyjnym obu instancjach. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za podstawę uchylenia tych rozstrzygnięć błędnie przyjął art. 146 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Przedmiotem uchylenia nie była bowiem interpretacja indywidualna, lecz postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji, zaskarżalne skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W związku z tym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji winno się opierać na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, a nie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy (zasadniczo bowiem postanowienia wydane w sprawie były wadliwe), a ponadto nie zostało dostrzeżone przez kasatora i wskazane w podstawach kasacyjnych. 3.9. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut błędnego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 120 i art. 121 O.p. Niewątpliwie bowiem organ, odmawiając wszczęcia postępowania na skutek prawidłowo złożonego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, nie działał w zgodzie z zasadą praworządności oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.10. Z uwagi zatem na fakt, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola sądowoadministracyjna objętego skargą postanowienia organu była co do zasady prawidłowa (z opisanym powyżej wyjątkiem, pozostającym bez wpływu na jej wynik), Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu. sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Danuta Oleś