II FSK 982/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 962/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 5 maja 2017 r., nr [..] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 962/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę E. [...] Spółka z o.o. w P. (spółka) na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Koźmin Wielkopolski z 5 maja 2017 r., nr PiK.3120.4.7.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1.1 Przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, zgodnie z którym od 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości od elektrowni wiatrowych powinien być naliczany zarówno od części budowlanych, jak i elementów technicznych, o których mowa w art. 2 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 – dalej: "u.i.e.w.") oraz zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") Według poglądu skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie od części budowlanych i wymienionych we wniosku środków trwałych, natomiast od tej daty nie będą opodatkowane elementy techniczne (turbina, centrala alarmowa). Zdaniem skarżącej wprowadzone przez u.i.e.w. zmiany przepisów prawa budowlanego pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych. 1.2 Sąd pierwszej instancji, potwierdzając prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego, wskazał, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. zmianie uległa definicja budowli. Na mocy bowiem art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j. t. Dz. U. 2017 r. poz. 1785 ze zm.), dalej: "P.b."). Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W przepisie tym zdefiniowano elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponadto w art. 17 u.i.e.w. ustawodawca postanowił, że od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle powołanych powyżej regulacji prawnych, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi elektrownia wiatrowa jako całość, nie zaś jedynie jej część budowlana. Od 1 stycznia 2017 r. elektrowni wiatrowej nie można już traktować jako urządzenia technicznego zawierającego w swej konstrukcji części budowlane (zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 3 pkt 3 P.b.). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. 1.3 Wbrew stanowisku skarżącej, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Należy zauważyć, że ustawa ta określa nie tylko warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale jej przepisy dokonują też zmiany P.b. Organ zasadnie także przyjął, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również wywody Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09. W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów P.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. w szczególności z art. 3 pkt 3 oraz z art. 3 pkt 1, art. 82 ust. 3 pkt 5b, kategorią XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 i art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podlega cała elektrownia wiatrowa, w tym jej części techniczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów i wyrażona w nich wyraźnie określona wola prawodawcy dopuszcza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyłącznie części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, Wadliwość zaprezentowanej w wyroku wykładni ww. przepisów przejawia się w szczególności w naruszeniu: - dyrektywy wykładni językowej, tj. wykładni w ramach możliwego sensu słów ww. przepisów prawa materialnego, bowiem prawidłowo dokonana wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że skoro w definicji "budowli" z art. 3 pkt 3 P.b. znajduje się wzornik określony jako części budowlane "urządzeń technicznych" i elektrownia wiatrowa jest bezsprzecznie urządzeniem technicznym posiadającym części budowlane, to elektrownia wiatrowa stanowi budowlę wyłącznie w zakresie jej części budowlanych i nie można jej traktować jako niewymienioną w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. samodzielną kategorię budowli; - dyrektywy wykładni systemowej, które przejawia się w błędnym stanowisku, że przepisy art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b., kategoria XXIX załącznika do P.b., a w szczególności art. 2 pkt 1 oraz art. 17 u.i.e.w. jako przepisy systemowe modyfikują na potrzeby podatkowe legalną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b., pomimo że taka wykładnia prowadzi do naruszenia wynikającego z art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP zakazu analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, skoro elektrownie wiatrowe nie zawierają się, nie są częściami ani też nie są podobne do innych aniżeli "części budowlane urządzeń technicznych wzorników "budowli" z art. 3 pkt 3 P.b.; - dyrektywy wykładni funkcjonalnej, która prowadzi do niepożądanej z punktu widzenia art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP sytuacji, w której niektóre urządzenia techniczne posiadające części budowlane są opodatkowane wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, natomiast urządzenia techniczne jakimi są elektrownie wiatrowe miałyby podlegać opodatkowaniu w całości; - dyrektywy wykładni celowościowej poprzez pominięcie, że wolą prawodawcy wprowadzającego zmiany w przepisach P.b. i uchwalającego u.i.e.w. nie była zmiana w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, czemu ustawodawca dał wyraz w uzasadnieniu do u.i.e.w. oraz co potwierdza przebieg ścieżki legislacyjnej oraz działania (w tym ustawodawcze) podejmowane po uchwaleniu u.i.e.w.; b. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące uznaniem elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę stanowiącą obiekt budowlany, pomimo że w świetle aktualnego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 P.b., do którego wprost odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzenia techniczne z zasady nie stanowią obiektu budowlanego, co potwierdza dodatkowo fakt, że urządzenia techniczne nie są wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, a zatem części techniczne elektrowni wiatrowych nie są objęte przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości; c. art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że definicja "elektrowni wiatrowej" zawarta w ustawie o inwestycjach jest podatkotwórcza i na potrzeby podatku od nieruchomości zmienia definicję "budowli" zawartą w przepisie art. 3 pkt 3 P.b., podczas gdy to definicja "elektrowni wiatrowej" zawarta w u.i.e.w. odsyła do definicji "budowli" zawartej w przepisach P.b., a nie odwrotnie; d. art. 2, art. 22, art. 32 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b, kategorią XXIX zał. P.b. oraz w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to zarzuty przejawiają się w naruszeniu: - zasady określoności prawa podatkowego z art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP przejawiającej się w nakazie prawidłowej legislacji oraz w zakazie stosowania analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatników, - zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa w obszarze daninowym, zasady wolności działalności gospodarczej wyrażonej w art. 22 Konstytucji RP i zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania powołanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14j § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z odesłaniem zawartym w art. 14j § 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1 z mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że została wydana: - w oparciu o art. 2 pkt 1 oraz art. 17 u.i.e.w., pomimo że u.p.o.l. w zakresie przedmiotu opodatkowania nie odsyła do u.i.e.w, a zatem u.i.e.w. nie posiada waloru ustawy podatkowej i nie zawiera podatkotwórczych treści normatywnych oraz w której zaprezentowana wykładnia przepisów prawa materialnego została dokonana z naruszeniem mającego bezpośrednie uzasadnienie w przepisach art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP zakazu analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 14j § 3 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, pomimo że organ dokonał w niej wykładni wskazanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego mniej korzystnej dla skarżącej, pomimo że: - kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest zagadnieniem budzącym wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są powołane we wniosku interpretacje indywidualne, w których organy podzieliły stanowisko skarżącej, zapytania interpelacyjne oraz projekty ustawodawcze ukierunkowane na konwalidację wad, jakimi dotknięte są sporne przepisy, a zastosowanie wykładni językowej i systemowej nie usuwa obiektywnych wątpliwości interpretacyjnych powołanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego, bowiem: -treść art. 3 pkt 1 P.b., do którego wprost odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie obejmuje swym zakresem urządzeń technicznych sensu stricte, a takimi są niewątpliwie elektrownie wiatrowe, - treść art. 3 pkt 3 P.b. nie znosi wbrew stanowisku zawartemu w wyroku podziału na stanowiące budowle części budowlane urządzeń technicznych oraz niestanowiących budowli urządzeń technicznych, skoro o tym, czy dany obiekt posiada bądź nie części budowlane i techniczne decydują obiektywne cechy obiektu, a nie przykładowe wyliczenie zawarte w nawiasie art. 3 pkt 3 P.b., - treść art. 2 pkt 1 w zw. z pkt 2 u.i.e.w. nie może na zasadzie systemowej modyfikować definicji budowli z P.b., skoro przepis ten sam do tej definicji odsyła w członie definiującym oraz skoro treść innych przepisów u.i.e.w. (art. 4 ust. 1) również różnicuje pojęcie budowli (wieża i fundament) od elementów technicznych elektrowni wiatrowej, - za podstawę kwalifikacji urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby podatkowe nie może służyć: - art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategoria XXIX zał. do P.b., których celem było poddanie elektrowni wiatrowych dozorowi technicznemu, wskazanie w miejsce starosty - wojewody jako właściwego organu administracji architektoniczno - budowlanej oraz ujednolicenie zasad wydawania pozwoleń na budowę i na użytkowanie dla elektrowni wiatrowych, bowiem wydawane przez starostów przed 16 lipca 2016 r. pozwolenia na budowę kategoryzowały elektrownie wiatrowe w sposób niejednolity, - art. 17 u.i.e.w. jako przepis przejściowy, który sam w sobie nie może posiadać materialnoprawnych treści normatywnych, - całościowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych wywodzone jest w drodze zastosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika i z przepisów ustawy niepodatkowej (art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w.), których zgodność z Konstytucją RP budzi poważne wątpliwości, czego dowodem są dwa wnioski o stwierdzenie ww. przepisów za niezgodne z Konstytucją RP. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór interpretacyjny w sprawie dotyczy tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem skarżącej spółki od 1 stycznia 2017 r., tak jak przedtem, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie organu interpretacyjnego zaś, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych u.i.e.w., podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została - jako budowla - cała elektrownia wiatrowa, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne. 3.2 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzić również inne przepisy ustawy Prawo budowlane oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Problem będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie wielokrotnie był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w tym zakresie wypracowana została jednolita linia orzecznicza, którą sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela. W dalszej części wywodów wykorzystana zostanie w szczególności argumentacja NSA przedstawiona w wyrokach z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3759/17, z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3290/17, z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3288/17 i z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3742/17 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej, było przedmiotem rozważań w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zasadnicze znaczenie dla oceny zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ma analiza regulacji materialnoprawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a także ocena zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest, czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej. Z dniem 1 stycznia 2017r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania w analizowanym zakresie, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Definicja budowli pod nazwą "elektrownia wiatrowa" zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w. stała się definicją także na gruncie P.b. i to przepisy u.i.e.w. przesądzają, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. Ponadto prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że poglądowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie fundament i wieża elektrowni wiatrowych, sprzeciwia się treść art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r., gdyż w przeciwnym wypadku przepis ten byłby niepotrzebny, zaś niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. 3.3 Rozważania dotyczące określenia tego, co w świetle treści przytoczonych unormowań stanowiło z dniem 1 stycznia 2017r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone (z uwagi na postawiony w skardze kasacyjnej zarzut powiązany z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP) omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Konstytucja RP w art. 217 stanowi, że ustawa powinna określać m.in. przedmiot opodatkowania. Jest to istotny element konstrukcji podatku. Konstytucja RP nie stoi jednak na przeszkodzie temu, aby o obowiązku podatkowym (w tym: o przedmiocie opodatkowania) decydowały nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. W niniejszej sprawie brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. Ustalenie, jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymienione w nim zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytycza ona pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. Zatem budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kluczowe znaczenie ma zatem właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. Rysują się tu kolejne pytania: 1) jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego"; 2) co to są "przepisy prawa budowlanego". Z drugim z wymienionych zagadnień wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. Jeśli tak, to jakie i w jakim zakresie. W wyroku w sprawie P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów "budynek" i "budowla", sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283), jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15. Nie stwierdzając w wymienionych judykatach niekonstytucyjności ocenianych regulacji Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy ustawy Prawo budowlane". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b. W przypadku natomiast pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Uzupełniająco należy wskazać, że pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Zasadny jest zatem wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści P.b. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Komentowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych, umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz, [w:] A. Plucińska-Filipowicz [red.], M. Wierzbowski [red.], K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, SIP LEX, komentarz do art. 3). Zwrot legislacyjny "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", jakim posłużył się ustawodawca w art. 3 pkt 1 P.b., może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy uregulowanie to oznacza, że budowlą (budynkiem, obiektem małej architektury) jest obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Rozumowaniu takiemu przeczą jednak pozostałe fragmenty art. 3 pkt 1 P.b. – "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". To wszystko nie pozwala na negowanie tezy, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów, niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Pozostaje wszakże wątpliwość, czy winny być one trwale wbudowane w obiekt budowlany (podobnie jak instalacje), czy wchodzą również do tej kategorii wymienne elementy eksploatacyjne. Logika wskazuje, że "udział" wyrobów budowlanych w obiekcie budowlanym winien mieć charakter dominujący. Powinien w zasadniczy sposób wpływać na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących tychże obiektów. Pogląd, że "obiektem budowlanym będą takie obiekty, w których wyroby budowlane wysuwają się na pierwszy plan i wpływają na ich właściwości", wyprowadzany również z treści przytoczonego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, obecny jest w doktrynie (por. W. Morawski, Wpływ definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości – przypadkowa rewolucja ?, Przegląd Podatkowy Nr 6 z 2015 r., s. 28). Przyjąć wobec tego trzeba, że w świetle przytoczonego przepisu do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. Przypomnieć też wypada, że elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016r. ujęte w rubryce XXIX załącznika do P.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdza ich status jako obiektu budowlanego. 3.4 Ważne jest ustalenie, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie P.b. z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., to jest z dniem 16 lipca 2016r. Dopiero bowiem w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy P.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kluczową kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w P.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego załącznika do P.b., w którym wymieniono enumeratywnie "Kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 P.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w. elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu P.b. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację Trybunału Konstytucyjnego, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły być zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., lecz również w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". W wyniku omawianej nowelizacji P.b. określono więc, że budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie art. 3 pkt 3 P.b., dokonanej ustawą z 7 czerwca 2018 r. W tych uwarunkowaniach prawnych próba zdefiniowania elektrowni wiatrowej jako "wolno stojącego urządzenia technicznego" i w związku z tym opodatkowanego w całości, z pominięciem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" może budzić pewne wątpliwości. Są to bowiem zwroty równoważne, stąd dokonanie wyboru pojęcia prowadzącego do negatywnych dla podatnika skutków (przy braku innych wyraźnych wypowiedzi legislacyjnych) prowadziłoby do kolizji z zasadą in dubio pro tributario. Nie można też podzielić stanowiska, że zmiany w P.b. wprowadzone z dniem 16 lipca 2016r. oznaczały swoisty "reset" skutków nowelizacji tej ustawy, dokonanej z dniem 26 września 2005 r. Przed tą datą art. 3 pkt 3 P.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w załączniku do ustawy jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dotyczącej kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Załącznik stanowi integralną część ustawy (a nie innych aktów prawnych), postanowienia w nim zawarte mają tożsamą moc, a Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 wskazał, że "podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej". Jednakże, aczkolwiek istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku jako obiekt budowlany, odpowiedzi na pytanie, czy jest to budynek, czy też budowla, należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 P.b., bądź art. 3 pkt 3 P.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX załącznika do P.b. - nie odpowiada cechom budynku, nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego". Analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami załącznika do Prawa budowlanego (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 P.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a Ordynacji podatkowej, może naprowadzać na wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Teza taka byłaby wszakże uprawniona, gdyby nie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., którego znaczenia nie można tu pominąć. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może nie zostać uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W piśmiennictwie wskazuje się na istnienie wątpliwości odnośnie do poprawności realizacji zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania do "przepisów prawa budowlanego". Nie ulega bowiem wątpliwości, że definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Podkreśla się, że skoro art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego", to należy rozstrzygnąć, czy regulacje u.i.e.w. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zaznacza się przy tym, że u.i.e.w. reguluje kwestie dotyczące lokalizacji inwestycji, a nie samego procesu budowlanego. Uwagi te nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Z wcześniejszych rozważań wynika natomiast, że do elektrowni wiatrowej zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". 3.5 Należy dostrzec mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Nie mają one jednak na tyle kwalifikowanego charakteru, by prowadziły do powstania istotnych wątpliwości co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą oraz by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 P.b., rubryki XXIX załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów interpretacyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Zrekonstruowanie normy prawnej, określającej przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., to proces złożony, wymaga bowiem sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, to jest do P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz do u.i.e.w. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 uznał tego typu sytuację za wadliwą, jednak wada taka nie ma charakteru kwalifikowanego, skutkującego stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu. Nie można zatem wykluczyć możliwości skonstruowania normy podatkowej na podstawie przepisów mieszczących się w różnych ustawach. Zacytowany wcześniej art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jest dość nieprecyzyjny, zważywszy na wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów, niż w przepisie tym wymienione. Jakich, to z przytoczonej regulacji nie wynika. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi, sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny chociażby w wyroku w sprawie P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Fakt zmiany zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikającej z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 P.b., zwrotów użytych w rubryce XXIX załącznika do P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., potwierdza treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "Od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Regulacja ta w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w załączniku do P.b. w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Dlatego też uznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. 3.6 Obszerne przytoczenie treści uzasadnienia wyroku z 22 października 2018 r. wydanego w składzie poszerzonym w sprawie II FSK 2983/17 było niezbędne z tego względu, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wynikające zeń konkluzje, zaś jednocześnie wynika z niego jednoznacznie, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowanego i ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie zasługują na uwzględnienie. 3.7 Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela również zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Oparty na tym przepisie zarzut kasacyjny jest chybiony. Zasada in dubio pro tributario znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Opodatkowanie elektrowni wiatrowych wywoływało daleko idące kontrowersje, jednak ostatecznie zastosowanie różnych metod interpretacji, pozwala na ich usunięcie w drodze uznanych metod interpretacyjnych, które zastosowane w sumie przyniosły spójny rezultat, co starano się wyżej przedstawić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, dlatego brak podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. 3.8 Nieuzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej nawiązujące do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji ). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Słusznie więc sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżonej interpretacji nie można było przypisać wadliwości polegającej na nieuwzględnieniu art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie uchybił też zasadzie równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Podkreślenia wymaga, że na gruncie obowiązującej Konstytucji RP ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody w regulowaniu życia społeczno-gospodarczego. W odniesieniu do zasady równości oznacza to, że wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach życia społeczno-gospodarczego należy do ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 2002r., sygn. akt P 10/01, publ. OTK-A 2002/3/35). Ma to oczywiście związek z uprawnieniem ustawodawcy do samodzielnego określania założeń polityki gospodarczej, w ramach czego ma on prawo do przyjmowania środków umożliwiających stymulowanie rozwoju określonych branż czy działów gospodarki, w tym w zakresie prawa daninowego. Kontrola tego typu zachowań przez sądy administracyjne nie jest dopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela m.in. poglądy zaprezentowane w odniesieniu do zasady równości w wyroku NSA z 18 września 2019, sygn. akt II FSK 3288 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), sformułowane na tle podobnej kwestii do tej, jaka jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika (między innymi uwagi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15), że wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości nakazuje identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji prawnie relewantnej. Zasada ta zarazem nakazuje nakładać jednakowe obowiązki, względnie przyznawać jednakowe prawa podmiotom odznaczającym się tą samą cechą istotną, a jednocześnie dopuszcza, lecz nie wymaga, by nakładać różne obowiązki, względnie przyznawać różne prawa podmiotom, które taką cechę posiadają oraz podmiotom, które jej nie posiadają. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że cechą prawnie relewantną, do której nawiązuje Trybunał Konstytucyjny, nie jest ogólnie produkcja energii elektrycznej, lecz jej wytwarzanie z użyciem turbiny napędzanej wiatrem. Sytuacja prawna tych podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. (tak: NSA w wyżej wskazanym wyroku z 18 września 2019 r.). U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Prawidłowo zatem kwestię tę rozstrzygnięto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa nie wynika też zakaz dokonywania zmian w zakresie opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie określonych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Jakkolwiek zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jednak rozszerzenie to nie ma charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. 3.9 Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.