I SA/Po 962/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem z dnia 6 lutego 2017 r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "zainteresowana" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości. Prezentując we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zainteresowana wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w sektorze energii odnawialnej. Jest właścicielem elektrowni wiatrowych posadowionych na terenie gminy [...]. Zainteresowana przedstawiła zespół elementów, z jakich składa się stricte elektrownia wiatrowa oraz infrastrukturę towarzyszącą obiektowi: 1. wieża; 2. kable i linie telesterownicze; 3. turbiny; 4. centrala alarmowa; 5. drogi i place. Spółka oświadczyła, że do dnia 31 grudnia 2016 r. deklarowała do podstawy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości części budowlane elektrowni wiatrowych, kable i linie telesterownicze oraz drogi i place. Poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostawały części techniczne elektrowni wiatrowych, tj. turbiny i centrala alarmowa. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) spółka zadała organowi następujące pytanie: czy od dnia 1 stycznia 2017 r. spółka jest zobowiązana do zmiany zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych elektrowni wiatrowych w ten sposób, że poza elementami wymienionymi w pkt 1, 2, 5 wniosku (tj. wieża, kable i linie telesterownicze, drogi i place) będzie zobowiązana do opodatkowania także elementów technicznych elektrowni wiatrowych (tj. wymienionych w pkt 3 i 4 wniosku - turbiny i centrala alarmowa)? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. W przekonaniu zainteresowanej, wejście w życie od 1 stycznia 2017 r. ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961 - dalej w skrócie: "u.i.e.w.") nie spowoduje zmiany sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych. Spółka stwierdziła, że zmiana definicji elektrowni wiatrowej w art. 2 u.i.e.w. służyć powinna wyłącznie celom zapisanym w tej ustawie. Ponadto podniosła, że zmiany w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 1785 ze zm. - dalej w skrócie: "P.b.") polegające na wykreśleniu w otwartego katalogu części budowlanych urządzeń technicznych sformułowania "elektrowni wiatrowych" oraz dodanie w Kategorii XXIX obiektów budowlanych - elektrownie wiatrowe oraz art. 17 u.i.e.w. pozostają bez wpływu na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji zainteresowana uznała, że nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych stanowiących części techniczne elektrowni wiatrowych, tj. turbin i centrali alarmowej. Burmistrz Miasta i Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych. W judykaturze również ukształtował się pogląd uwzględniający takie rozumowanie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych. Definicja budowli uległa jednak istotnej zmianie w związku z wejściem w życie z dniem 16 lipca 2016 r. u.i.e.w. Z przepisów tego aktu wprost bowiem wynika, że od 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, przy czym z przepisów przejściowych i końcowych ustawy (konkretnie z art. 17) wynika, że w zakresie podatku od nieruchomości do końca 2016 r. należy stosować przepisy dotychczasowe. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1148 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. określenie "elementy techniczne" oznacza wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zwrócono także uwagę na nowelizację definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. Porównanie definicji budowli sprzed nowelizacji P.b. z definicją po nowelizacji wskazuje, że z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę wykreślono zwrot "elektrownie wiatrowe". Zmieniona została także treść załącznika do P.b., która wymienia kategorie obiektów budowlanych (kategoria XXIX, gdzie wprowadza się nową kategorię obiektu budowlanego jakiem jest elektrownia wiatrowa). Organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09, przesądził, że o klasyfikacji określonych obiektów, jako budowli, mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych, jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Trybunał wyraźnie także wskazał, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące P.b. Przepisy te mogą być podstawą do uznania danego obiektu za budowlę, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę. Zdaniem organu, jeżeli możliwe jest odnalezienie nazwy budowli w P.b, załączniku do tej ustawy lub ustawowych przepisach modyfikujących, uzupełniających czy doprecyzowujących postanowienia P.b., to pozwala to na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji na opodatkowanie tej budowli podatkiem od nieruchomości. W kontekście powyższych wywodów organ interpretacyjny wskazał, że do porządku prawnego weszła ustawa (u.i.e.w.) o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu P.b., i której przepisami dokonano dostosowania P.b. przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w kategorii XXIX obiektów budowlanych. Z kolei w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09, zarówno załącznik do ustawy jak i inne ustawy mogą stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Z powyższego organ wywiódł, że uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowych w całości za budowlę jest wiążące na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Elektrownie wiatrowe, wyraźnie teraz wskazane jako kategoria obiektu budowlanego, mogą zostać zaliczone tylko do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (nie stanowią budynku ani obiektu małej architektury) i podlegają opodatkowaniu od całej jej wartości. Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził zatem, że w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, jako budowli, współdecydują od 1 stycznia 2017 r. przepisy u.i.e.w., jako ustawy "uzupełniającej". Ustawa ta, oprócz tego, że określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, dokonuje również zmiany P.b., uwzględniając nowe regulacje i dostosowując je do prawa budowlanego. Wynika z tego, że użyte w P.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Wynika to także wprost z art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b., w którym zawarte jest odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Określone na potrzeby prawa budowlanego definicje, tj. "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l. wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W związku z powyższym organ nie miał wątpliwości, że definicję elektrowni wiatrowej sformułowaną na potrzeby u.i.e.w., należy uznać za właściwą, a elektrownia wiatrowa wskazana w załączniku do P.b., to ta, o której mowa w u.i.e.w. Z samego już art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wynika wprost, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W konkluzji organ stwierdził, że prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych - u.p.o.l., P.b. i u.i.e.w. Wobec tego za niewłaściwe uznano stanowisko spółki, że niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów u.p.o.l. na podstawie u.i.e.w., gdyż nie jest to ustawa podatkowa i nie ma do niej odesłania oraz że definicje zawarte w u.i.e.w. mają charakter samoistny, obowiązują wyłącznie na gruncie tej ustawy i nie modyfikują przepisów P.b. jakie stosuje się na gruncie u.p.o.l. Za błędne uznano także twierdzenia spółki, że zmiana załącznika do P.b. nie wpływa na zmianę dotychczasowej kwalifikacji prawno-podatkowej elektrowni wiatrowej, bo załącznik ten nie ma charakteru podatkowotwórczego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa, w tym jej części techniczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów i wyrażona w nich wyraźnie określona wola prawodawcy dopuszcza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyłączenie części budowlanych elektrowni wiatrowych, 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem na potrzeby podatkowe całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej "budowli" wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana, 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że w świetle aktualnego brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 P.b. urządzenia techniczne nie stanowią obiektu budowlanego, co potwierdza dodatkowo fakt, iż nie są one wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, 4) art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz błędną wykładnię, które to naruszenia skutkują uznaniem, że definicja "elektrowni wiatrowej" zawarta w u.i.e.w. jest podatkotwórcza i na potrzeby podatku od nieruchomości zmienia definicję "budowli" zawartą w przepisie art. 3 pkt 3 P.b., podczas gdy definicja "elektrowni wiatrowej" zawarta w u.i.e.w. jest definicją drugiego stopnia, która odsyła do definicji "budowli" zawartej w przepisach prawa budowlanego, a nie odwrotnie, 5) art. 14j § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14j § 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 z mocy odesłania z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości: a) bazującej na przepisach art. 2 pkt 1 oraz art. 17 u.i.e.w., pomimo że u.p.o.l. w zakresie przedmiotu opodatkowania nie odsyła do u.i.e.w., a zatem u.i.e.w. nie posiada waloru ustawy podatkowej i nie zawiera podatkotwórczych treści normatywnych oraz wydanie interpretacji, b) w której zaprezentowana wykładnia przepisów prawa materialnego została dokonana z naruszeniem mającego bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika, c) art. 2a oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14j § 3 i art. 14h O.p. poprzez zastosowanie wykładni wskazanych w pkt 1-4 przepisów prawa materialnego mniej korzystnej dla skarżącej aniżeli wykładnia zaprezentowana przez skarżącą we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej wniosku o interpretację oraz powołanych na jego poparcie interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe; 6) zasad wyrażonych w Konstytucji RP, tj.: a) zasady określoności prawa podatkowego wynikającą z art. 2 oraz z art. 84 i art. 217 Konstytucji przejawiającą się w nakazie prawidłowej legislacji oraz w zakazie stosowania analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatników, b) zasady demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji, w tym w szczególności zasadę ochrony praw nabytych i zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa w obszarze daninowym, zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażoną w art. 22 Konstytucji i zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że elektrownia wiatrowa zarówno przed jak i po nowelizacji przepisu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi urządzenie techniczne posiadające części budowlane, które to urządzenie jest "innym urządzeniem" niewymienionym z nazwy, które stanowi budowlę wyłącznie w zakresie jej części budowlanej, a potwierdzają to: 1) obiektywne i niezmienne cechy urządzenia technicznego jakim jest elektrownia wiatrowa, gdyż zarówno przed jak i po nowelizacji przepisu art. 3 pkt 3 P.b. nie zmienił się sposób konstrukcji, montażu i funkcji jakim służą elektrownie wiatrowe, oraz 2) literalna, funkcjonalna, systemowa i historyczna wykładnia przepisu art. 3 pkt 3 P.b. Zdaniem skarżącej elektrownie wiatrowe stanowią stosowane w energetyce urządzenia techniczne posiadające części budowlane. Świadczą o tym obiektywne i niezmienne ich właściwości. Jednocześnie, wbrew stanowisku organu, elektrowni wiatrowych nie można uznać za "wolno stojące urządzenia techniczne". W ocenie skarżącej, w sytuacji gdy występują istotne rozbieżności w interpretacji przepisów prawa i są wątpliwości, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu, to nie można go obejmować podatkiem. W takim bowiem przypadku należy zastosować przepis art. 2a O.p. Ponadto autorka skargi zanegowała pogląd organu, zgodnie z którym o obowiązku podatkowym decyduje obecnie u.i.e.w., albowiem ustawa ta nie ma nic wspólnego z prawem podatkowym. Skarżąca stwierdziła przy tym, że definicje zawarte w aktach prawnych z innych dziedzin prawa nie wiążą przy interpretacji prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości od elektrowni wiatrowych powinien być naliczany zarówno od części budowlanych, jak i elementów technicznych, o których mowa w art. 2 u.i.e.w. oraz zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według przeciwnego poglądu skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie od części budowlanych i wymienionych we wniosku środków trwałych, natomiast od tej daty nie będą opodatkowane tym podatkiem elementy techniczne (turbina, centrala alarmowa). Zdaniem skarżącej wprowadzone przez u.i.e.w zmiany przepisów P.b. pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podstawę opodatkowania dla budowli stanowi zasadniczo jej wartość będąca podstawą obliczenia amortyzacji. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji budowli, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych do 16 lipca 2016 r. za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/09; z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10; z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia jednak wymaga, na co słusznie zwrócił uwagę w zaskarżonej interpretacji organ, że z chwilą wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy bowiem art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponadto, w art. 17 u.i.e.w. ustawodawca postanowił, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle powołanych powyżej regulacji prawnych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi elektrownia wiatrowa jako całość, nie zaś jedynie jej część budowlana. Od 1 stycznia 2017 r. elektrowni wiatrowej nie można już traktować jako urządzenia technicznego zawierającego w swej konstrukcji części budowlane (zgodnie z poprzednim brzmieniem art. 3 pkt 3 .b.). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Należy zauważyć, że ustawa ta określa nie tylko warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale jej przepisy dokonują też zmiany P.b. W takiej sytuacji użyte w P.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby P.b. definicje takie jak "obiekt budowlany", czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie Sądu, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem, co trafnie podniósł organ w uzasadnieniu interpretacji, uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. Organ zasadnie także przyjął, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również wywody Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził bowiem, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego, jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b." Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w P.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. W kontekście analizowanych tu zagadnień w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów P.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, w tym w u.i.e.w. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Gl 866/17; i powołana w nim judykatura oraz piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu podkreślenia wymaga to, że wykreślenie w wyniku nowelizacji art. 3 pkt 3 P.b. zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)", było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - P.b. wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących P.b. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r. ma również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną (por. powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 866/17). Mając powyższe na uwadze i przyjmując przy wykładni spornych przepisów założenie racjonalności ustawodawcy, nie można zasadnie twierdzić, że ustawodawca wywołał poprzez zmianę przepisów niezamierzone skutki w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, co ma potwierdzić opisany przez skarżącą w skardze przebieg procesu legislacyjnego. Powołany wyżej art. 17 u.i.e.w oraz przygotowywana obecnie nowelizacja przepisów uzasadniają wniosek, że ustawodawca zaakceptował podatkowe skutki związane z określeniem przedmiotu opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych, począwszy od 1 stycznia 2017 r. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z u.i.e.w., tj. od dnia 1 stycznia 2017 r., ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi "w całości" budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a definicja "elektrowni wiatrowej" z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. ma znaczenie nie tylko na gruncie tej ustawy, ale także bezpośrednio na gruncie P.b., a pośrednio na gruncie u.p.o.l. Inaczej rzecz ujmując, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretacyjnego który stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej jako całości nie sprzeciwia się zmiana definicji obiektu budowlanego z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 443). Sąd nie podziela przeciwnej argumentacji skarżącej (strona 35-38 skargi), uznając za zbyt daleko idący pogląd skarżącej, która ze zmiany ww. definicji wywodzi ogólną intencję ustawodawcy rezygnacji z uznania za obiekty budowlane urządzeń technicznych. Na marginesie zauważyć należy, że w spornym przedmiocie ukształtowała się obecnie jednolita linia orzecznicza, którą Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela i aprobuje (wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 9 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 529/17, z dnia 26 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 739/17, z dnia 19 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 410/17, a ponadto wyroki: WSA w Szczecinie z dnia: 8 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Sz 756/17, WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 1256/17, WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 583/17, WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 603/17). Mając na względzie powyższe za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 17 u.i.e.w. Wbrew stanowisku skarżącej, organ dokonał prawidłowej interpretacji tych przepisów, mając na uwadze ich wzajemny związek. Obowiązek podatkowy skarżącej został przez organ prawidłowo wywiedziony z przepisów u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. w brzmieniu nadanym przez u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych. W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (nie tylko językową, ale także - mającą znaczenie w sprawie - systemową zewnętrzną). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Należy podkreślić, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne, co już wyżej wskazano. Z uwagi na powyższe nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia, wymienionych w punkcie 3 lit. a) i b) petitum skargi, zasad konstytucyjnych. W powołanym wyroku z dnia 26 października 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 739/17 tut. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zwrócił uwagę, że pierwszy z powołanych przepisów wyraża zasadę powszechności opodatkowania, z zastrzeżeniem, że źródłem obowiązku podatkowego może być wyłącznie ustawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera natomiast zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Mając to na uwadze stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ, wydając zaskarżoną interpretację, oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw. Przedmiotem sporu nie jest zatem brak przepisów ustawowych kształtujących sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy, lecz ich wykładnia. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 32 Konstytucji RP należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Wobec stwierdzenia przez Sąd braku naruszeń powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i zasad konstytucyjnych, Sąd uznał, że nie zasługują także na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.