I SA/Gd 1256/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy [..] z dnia 10 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 21 lutego 2017 r. "A" S.A. z siedzibą w W. złożyła do Burmistrza Miasta i Gminy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.). Głównym przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Obecnie spółka jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Miasta i Gminy. W skład przedsiębiorstwa spółki wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie); wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze; fundamenty pod turbiny; drogi wewnętrzne; dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola), do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Wnioskodawczyni podkreśliła, że zespół prądotwórczy z gondolą w każdej elektrowni wiatrowej jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia, czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnianiem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego z gondolą, umieszczonego na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Spółka wyjaśniła, że dotychczas, tj. do końca 2016 r., zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej u.p.o.l.) powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę ? Zdaniem wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę. Uzasadniając zaprezentowane stanowisko wnioskodawczyni przytoczyła treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej jako "Prawo budowlane". Spółka zwróciła uwagę, że na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), dalej jako "u.i.e.w", która weszła w życie 16 lipca 2016 r., dokonano zmiany treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważono, że obecne brzmienie definicji budowli jest identyczne jak przed 26 września 2005 r., kiedy to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, do których zalicza się elektrownie wiatrowe. Zdaniem wnioskodawczyni, nie ma znaczenia, że przed 26 września 2005 r. definicja budowli w Prawie budowlanym nie zawierała określenia "elektrowni wiatrowych" w przykładowym katalogu "urządzeń technicznych", w przypadku których jedynie ich części budowlane stanowią budowle. Katalog ten ma bowiem charakter przykładowy i otwarty, o czym świadczy użycie w definicji określenia "i innych urządzeń". Spółka zauważyła również, że od dnia 28 czerwca 2015 r. obowiązuje nowa definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym, zgodnie z którą obiektem budowlanym jest "(...) budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W związku z tym, obecnie dla celów określenia, czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy zweryfikować, czy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem wnioskodawczyni, nie sposób uznać, że cała elektrownia wiatrowa została wzniesiona za pomocą wyrobów budowlanych, w tym w szczególności elementy techniczne elektrowni wiatrowych takie jak turbiny wiatrowe, z pewnością nie zostały wzniesione z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Wobec tego spółka stanęła na stanowisku, że zmiana definicji "budowli" dokonana na mocy przepisów u.i.e.w., jako że prowadzi do powrotu brzmienia definicji do kształtu sprzed zmiany dokonanej 26 września 2005 r., nie powinna mieć znaczenia w kontekście określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu jako budowle - podobnie jak przed 26 września 2005 r. - powinny podlegać jedynie jej części budowlane, czyli wieże i fundamenty. Wnioskodawczyni przyznała, że na mocy przepisów u.i.e.w., obowiązujących od 16 lipca 2016 r., wprowadzono do polskiego porządku prawnego definicję elektrowni wiatrowej (art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w.), jednakże nie powinno to mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Odwołując się wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, spółka podniosła, że możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego obiektu jako budowli istnieje tylko w przypadku wyraźnego zdefiniowania tego obiektu jako budowli lub obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, rozumianym jako odrębny akt prawny. A zatem, odesłanie do Prawa budowlanego w zakresie rozumienia terminu "budowla" należy rozumieć w sposób ścisły. Wobec tego nie można uznać za "budowlę" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jakiegokolwiek obiektu, który nie został wprost wymieniony w odpowiednich przepisach Prawa budowlanego definiujących budowle i obiekty budowlane. W związku z tym w przypadku zastosowania w prawie podatkowym odesłania do definicji znajdującej się w innej ustawie, w zakresie np. definiowania przedmiotu opodatkowania, dany przedmiot należy definiować jedynie w sposób ściśle identyczny jak wskazany wprost w tej innej ustawie. W szczególności w tym zakresie nie ma możliwości stosowania domniemań prawnych, ani interpretowania per analogiam, czy też w końcu sięgania do definicji lub nawet uzupełnień definicji, które nie znajdują się wprost w akcie prawnym, do którego odsyła ustawa podatkowa. Zdaniem spółki, ustawa podatkowa (w tym przypadku u.p.o.l.) odsyła wprost do treści Prawa budowlanego w zakresie definicji budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgodnie z definicją budowli w Prawie budowlanym opodatkowaniu powinny podlegać jej części budowlane, tj. fundament i wieża. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że do załącznika do Prawa budowlanego (kategoria XXIX) dodano, obok kominów i masztów, także elektrownie wiatrowe. Zdaniem Spółki, załącznik ten służy kategoryzacji obiektów budowlanych na potrzeby wydawania pozwoleń na budowę, a także ustalaniu wysokości kar za nieprawidłowości w procesie budowlanym, które zostaną zidentyfikowane w tracie obowiązkowych kontroli (art. 59f Prawa budowlanego). Tym samym, cel stosowania załącznika do Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że ta modyfikacja nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Ponadto przepisy przejściowe, a taki charakter ma art. 17 u.i.e.w., nie mogą określać elementów konstrukcyjnych opodatkowania, w tym w szczególności przedmiotu opodatkowania. Zdaniem spółki, treść tego przepisu wskazuje, że reguluje on sposób ustalania i pobierania podatku od nieruchomości, a sposób ustalania tego podatku - zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. - dotyczy opodatkowania osób fizycznych, dla których wysokość podatku ustala organ w drodze decyzji. Zgodnie natomiast z art. 9 u.p.o.l. wnioskodawczyni jest zobowiązana obliczać podatek od nieruchomości, stąd omawiany przepis przejściowy w szczególności nie powinien mieć znaczenia dla opodatkowania elektrowni wiatrowych posiadanych przez spółkę. W ocenie wnioskodawczyni, elektrownia wiatrowa jako całość nie powinna stanowić odrębnego środka trwałego. Wskazano, że klasyfikacja środków trwałych zawiera różne ich kategorie, które mogą się składać na elektrownię wiatrową, tj.: np. KST 346: Zespoły prądotwórcze wiatrowe lub KST 201: Budowle na terenach elektrowni. Zdaniem spółki, również podział elektrowni wiatrowej na odrębne środki trwałe wskazuje na brak możliwości uznania elektrowni wiatrowej za jedną, odrębną budowę dla potrzeb podatku od nieruchomości. Już w początkowych przepisach u.i.e.w. stwierdzono, iż ustawa ta określa warunki i tryb lokalizacji budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki ich lokalizacji w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Cel wprowadzenia tej ustawy potwierdza zarówno cała jej dalsza treść, jak i uzasadnienie przygotowane do projektu ustawy, w którym w żadnym miejscu nie wspomniano o zmianie jakichkolwiek zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Nawet w opisie skutków finansowych wprowadzenia tych przepisów ustawodawca nie wskazał jakichkolwiek konsekwencji podatkowych ich wprowadzenia, czy to poprzez zwiększenie dochodów samorządów terytorialnych, czy też zwiększenia kosztów podatkowych dla przedsiębiorców. A zatem, intencją u.i.e.w. nie była zmiana sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Końcowo, podniesiono, że w związku z wejściem w życie u.i.e.w. powstały wątpliwości co do treści nowych przepisów. Tym samym, w takiej sytuacji do niniejszej sprawy powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, będąca wyrazem prokonstytucyjnej interpretacji przepisów podatkowych. Wnioskodawczyni wskazała również, że wprowadzona przepisami u.i.e.w. zmiana zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych (jako całości) może zostać uznana za niezgodną z konstytucyjną zasadą równości. Opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej jako budowli stawiałoby elektrownie wiatrowe w gorszej sytuacji niż np. opodatkowanie elektrowni fotowoltaicznych czy elektrowni konwencjonalnych, gdzie opodatkowaniu podlegają jedynie ich części budowlane. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu, stanowisko wnioskodawczyni opiera się na błędnej interpretacji, obowiązujących przepisów prawa dokonanej z pominięciem zmian wprowadzonych u.i.e.w., jak również w zakresie podatku od nieruchomości. Organ interpretacyjny podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać elektrownię wiatrową jako całość, na którą składają się co najmniej fundament, wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ wskazał, że klasyfikowanie obiektów takich jak elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania winno być dokonywane z uwzględnieniem zarówno przepisów podatkowych, tj. u.p.o.l., jak i Prawa budowlanego, do którego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawa ta odsyła. Zgodnie z tym przepisem za budowlę uznaje się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Burmistrza Miasta i Gminy, argumenty przemawiające za opodatkowaniem elektrowni wiatrowych jako całości wynikają m.in. z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt. P 33/09), dotyczącego wykładni pojęcia budowli na gruncie podatku od nieruchomości. Zgodnie z poglądem prawnym zaprezentowanym w tym orzeczeniu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Ponadto Trybunał stwierdził, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące Prawo budowlane. Organ podkreślił, że ustawodawca w przepisach podatkowych, nie odsyła do konkretnej ustawy prawo budowlane, lecz do prawa budowlanego jako dziedziny, gałęzi prawa, regulującej w sposób kompleksowy wykonywanie różnego rodzaju inwestycji budowlanych, co oznacza, że niektóre pojęcia prawne będą regulowane przez przepisy szczególne. Taką właśnie regulacją szczególną jest u.i.e.w. Organ wskazał, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym w art. 2 u.i.e.w. sformowano definicję legalną elektrowni wiatrowej. Z definicji tej wynika, że elektrownia wiatrowa oznacza "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478, 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)". Elementy techniczne elektrowni, zgodnie z ustawą, to wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem organu, definicja ta ostatecznie sprecyzowała pojęcie "elektrownia wiatrowa" oraz jednoznacznie wskazuje jej elementy składowe. Organ interpretacyjny podniósł, że o zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje u.p.o.l. Jednakże po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) w przypadku budowli istotne znaczenie należy przypisać również normom prawa budowlanego. Dlatego też wprowadzona u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych zmiana sprowadza się do tego, iż na gruncie prawa budowlanego cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą). Cel ten wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który definiuje budowlę, wykreślono z otwartego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, elektrownie wiatrowe. Nadto, w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli wiersz "Kategoria XXIX" otrzymał nowe brzmienie: Kategoria XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe poprzez dodanie nowej kategorii obiektu budowlanego - elektrowni wiatrowej. W ocenie organu interpretacyjnego, sformułowana na potrzeby u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowej ma charakter systemowy. Znajduje się ona w słowniczku tej ustawy i pomimo zaznaczenia, że ma ona zastosowanie na gruncie tej ustawy, to zdaniem organu, nie budzi wątpliwości, iż elektrownia wiatrowa, wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, jest tożsama z elektrownią rozumianą w sposób określony w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Organ zaznaczył, iż o zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje nie tylko ustawa podatkowa oraz Prawo budowlane, ale również ustawa regulująca proces inwestycyjny w zakresie elektrowni wiatrowych. W istocie to u.i.e.w. przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to tak elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne). Przedstawiona wykładnia jest zgodna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09, w którym wskazano, że jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. (...) nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym przypadku o statusie elektrowni wiatrowej współdecydują więc przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ wskazał również, iż w dniu 28 czerwca 2015 r. weszła w życie nowa definicja obiektu budowlanego. Została ona wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wobec powyższego organ stwierdził, iż z dniem 16 lipca 2016 r. na mocy nowelizacji Prawa budowlanego oraz wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 2 u.p.o.l. należy uznać elektrownię wiatrową składającą się zarówno z części budowlanych (fundamentu, wieży), jak i elementów niebudowlanych (technicznych), takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ podkreślił, iż katalog wskazanych w tym przepisie części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składającą się co najmniej z (...)". Mając na względzie przytoczoną argumentację, organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Ponadto organ interpretacyjny dodał, że zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., w skrócie "O.p.") należało wskazać prawidłowe stanowisko, tj.: od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych winni deklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów budowlanych i niebudowlanych (technicznych), które składają się na tę budowlę. Od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla jako całość, a nie jak do tej pory jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych tj. fundament i wieża (maszt). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy wprowadzoną przepisami u.i.e.w. elektrownia wiatrowa, stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament, powinna być uznawana w całości za budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2. art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu Prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do Prawa budowlanego; 3. art. 17 u.i.e.w., poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z ustawą Prawo budowalne (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: 1. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm.), poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady konstytucyjne: a. zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów; b. zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej; c. art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności; 2. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta i Gminy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2017 r. pełnomocnik spółki podtrzymał stanowisko w sprawie, podkreślając, że ustawodawca wyraźnie wskazał w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z dnia 16 czerwca 2017 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw, że przepisy u.i.e.w. nie miały na celu zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych. Dodatkowo, pełnomocnik wskazał na stanowisko Ministra Infrastruktury i Budownictwa, dotyczące planowanych zmian legislacyjnych. W związku z tym, w ocenie pełnomocnika spółki, argumenty w zakresie planowanej nowelizacji stanowią wystarczającą odpowiedź w zakresie pierwotnych intencji ustawodawcy co do opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Należy zauważyć, że sporne zagadnienie objęte sądową kontrolą w niniejszej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165/17, WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Gdańsku: z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 405/17, z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 688/17, z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 732/17, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), a zaprezentowane tam poglądy prawne Sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela. Na wstępie rozważań należy przypomnieć definicję pojęć, mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej, jak i ustawy Prawo budowlane, do której pierwsza regulacja odsyła. Zgodnie z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. W art. 3 pkt 1 ww. ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r. stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10, czy też z dnia 25 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1328/09, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany definicji budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać należy, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Zmiana dotyczyła również art. 82 ust. 3 Prawa budowlanego, do którego dodano pkt 5b, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia pozostaje wspomniana zmiana do Prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, gdzie ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zdaniem Sądu, dla uzasadnienia słuszności powyższego stanowiska należy zwrócić uwagę na argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Oznacza to, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż Prawo budowalne, które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zauważyć należy, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i innych jej przepisach, ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano, opisaną u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do Prawa budowlanego, traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających", można odnaleźć także w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1177/14, w którym sąd ten odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej. Powołał się w tym zakresie na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III RN 133/02) wedle którego, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Również w doktrynie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15-16). Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, ustawą "uzupełniającą" jest w rozpatrywanym przypadku ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowalne pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Na uwagę zasługuje fakt, iż w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). Wskazano w nim, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana, polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Za prawidłowością stanowiska organu interpretacyjnego przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony w dniu 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Istotna jest również regulacja u.i.e.w. Zgodnie z treścią art. 17 analizowanej ustawy, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości, dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe, w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. Nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny, a zmiana nim wprowadzona bezzasadna. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację i rozważania, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 17 u.i.e.w., należało uznać za niezasadne. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 7 i 8 Konstytucji RP. Należy zaznaczyć, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji RP, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Natomiast "działanie w granicach prawa" nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów. Zaskarżonej interpretacji nie można więc zarzucić nieuwzględnienia art. 2 Konstytucji RP, jak też zasady równego traktowania podatników. Zauważyć należy, że z zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa nie wynika zakaz dokonywania zmian w zakresie opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie określonych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt K 16/05 (OTK-A 2006/6/69) wskazano, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Niewątpliwie zasadnicza zmiana wprowadzona u.i.e.w. polegała na rozszerzeniu od 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów posiadających elektrownie wiatrowe, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Podnoszona w uzasadnieniu skargi (poparta przytoczeniem wypowiedzi przedstawicieli rządu oraz parlamentu) okoliczność, że zmiany przepisów Prawa budowlanego zostały dokonane bez uprzedniego rozważenia ich skutków podatkowych, (gdy uchwalono normę wprost odnosząca się do tych skutków), a także wskazanie na zamiar legislacyjny powrotu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r. nie może prowadzić do uznania przez Sąd, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., należy stwierdzić, że analizowana kwestia na tle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W ocenie Sądu, za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia zmiana treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, załącznika do tej ustawy oraz treść art. 17 u.i.e.w. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje - jak twierdzi strona skarżąca - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna, a pozostanie przy stanowisku strony skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.