I SA/Łd 165/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Wójt Gminy G. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2016 r. o interpretację prawa podatkowego w zakresie uznania za budowlę - w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 1 stycznia 2017 r. - wyłącznie fundamentu i wieży wchodzących w skład elektrowni wiatrowej oraz nie podleganiu wliczeniu do wartości budowli urządzeń technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru. Podatnik jest właścicielem "farmy wiatrowej" tj. zespołu elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną, usytuowanej na terenie Gminy G.. Wnioskodawca wskazał, iż pojedyncza elektrownia wiatrowa składa się z fundamentu, wieży, wirnika ze śmigłami, gondoli oraz znajdującego się w niej konwertera, transformatora i układu pomiarowego, a także innych elementów technicznych. W procesie budowy elektrowni na miejscu jej posadowienia wykonywany jest tylko fundament, na którym następnie jest montowana wieża, która jest wykonywana w zakładzie wytwórczym i zostaje dostarczona na miejsce budowy w elementach, a na niej są montowane urządzenia techniczne, które także są wytwarzane w zakładach wytwórczych i dostarczane do montażu. We wniosku, strona szczegółowo opisała elementy budowlane oraz urządzenia techniczne, a także funkcje poszczególnych elementów. Fundament - element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych na nim obiektów. Fundament swoją masą zapewnia skuteczność układu i przekazuje obciążenia na podłoże gruntowe. Wieża - ważny element konstrukcji turbiny wiatrowej podtrzymujący gondolę oraz układ wirnika. Wieża za swój główny cel ma umieszczenie wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu w celu lepszego wykorzystania wiatru. Wieża elektrowni wiatrowej , oprócz utrzymania ważącej kilkadziesiąt ton gondoli, ma za zadanie znosić także obciążenia grawitacyjne, obrotowe i naporu wiatru. Gondola - element siłowni wiatrowej, w środku której znajdują się mechanizmy i urządzenia produkujące prąd elektryczny , w tym między innymi: wał napędowy , przekładnia, sprzęgło, generator, konwerter, transformator, układ sterowania, układ pomiarowy. Mechanizm obrotu - system znajdujący się pod gondolą połączony z układem sterowania całej turbiny, składający się z silników elektrycznych oraz kół zębatych , których zadaniem jest obrót gondoli zgodnie z kierunkiem wiatru i zgodnie z sygnałami sterowniczymi układu regulacji turbiny wiatrowej. Wirnik (rotor) z zespołem 3 łopat - to najważniejszy element siłowni wiatrowej, który przekształca energie wiatru w energie mechaniczną przekazywaną poprzez zespół przeniesienia napędu do generatora oraz na konwerter i transformator. Wirnik osadzony jest na wale, poprzez który napędzany jest generator. Wirnik obraca się najczęściej z prędkością 6 -18 obr./min, natomiast typowy generator asynchroniczny wytwarza energie elektryczną przy prędkości ok. 1.500 obr/min. Ważną role w wirniku odgrywa liczba łopat - typowy układ to 3 łopaty. Zespół przeniesienia napędu - tworzą go następujące elementy: wał główny, łożysko główne, przekładnia, hamulec, sprzęgło. Zespół prądotwórczy - tworzą: generator, konwerter, transformator. Wał główny- przenosi moment obrotowy pomiędzy zespołem łopat a przekładnią. Ponieważ turbina obraca się z niewielką prędkością w porównaniu z generatorem, zatem jej moment obrotowy ma dużą wartość. Z tego względu wał główny musi mieć odpowiednią wytrzymałość, a więc ma większą średnicę niż wał generatora. Przekładnia - zadaniem tego urządzenia jest zestopniować i dopasować tak prędkość obrotową wału, aby optymalne było przeniesienie energii mechanicznej pozyskanej z wiatru na wysoka prędkość obrotową wału generatora. Generator prądotwórczy - ma za zadanie zmienić energię mechaniczną w energię elektryczną. Konwerter - ma za zadanie dopasować parametry napięcia i prądu płynącego przez generator do parametrów żądanych przez system sterowania turbiną wiatrową oraz systemem sterowania operatora sieci elektroenergetycznej. Transformator - ma za zadanie podnieść poziom napięcia wytworzonej energii elektrycznej w generatorze oraz konwerterze, aby można było ją przesłać do stacji elektroenergetycznej GPO. Układ sterowania - kontroluje pracę elektrowni poprzez pomiar parametrów siłowni wiatrowej, takich jak np. kierunek wiatru, prędkość wiatru, obroty wału, obroty generatora, napięcie generatora, prądy fazowe, kolejność faz, kąt natarcia łopat wirnika, drgania własne, napięcie zasilania układów wykonawczych oraz innych parametrów, odpowiadających zadanym wartościom sterowniczym i nadzoru operatora systemu elektroenergetycznego. Podatnik przedstawił zdarzenie przyszłe, które sformułował, jako wątpliwość, co do przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym zadał pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Podatnik stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak, jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Powyższe stanowisko uzasadnia tym, że wyłączną podstawą, która odnosi się do daniny publicznej, którą jest podatek od nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczy elektrowni wiatrowych są przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt. 1, art. 3 pkt. 3 i art. 3 pkt. 9 ustawy - Prawo budowlane. Podatnik wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mają być art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy. Wójt Gminy G., jako organ podatkowy w zakresie podatków i opłat lokalnych uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego podatnik, zauważając zmianę w ustawie - Prawo budowlane, dokonane przepisami ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), niesłusznie uważa, że zmiana ta nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotu opodatkowania, jakim jest elektrownia wiatrowa. Zmiana dotyczy bowiem nie tylko ustawy - Prawo budowlane, ale także załącznika do tej ustawy i wynika z regulacji zawartych w art. 9 ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zmiany przepisów w odniesieniu do ustawy polegają na wykreśleniu słów: "elektrownie wiatrowe" z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle zawartego w art. 3 punkt 3 p.b, a ponadto na dodaniu do art. 82 ust. 3 nowego punktu - 5b. W załączniku do ustawy w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa. Zdaniem organu podatkowego te zmiany nie są obojętne dla ustalenia tego, które elementy elektrowni wiatrowych wchodzą w zakres opodatkowania takiej elektrowni podatkiem od nieruchomości. Nie kwestionował okoliczności podniesionej przez podatnika, że zasada wyrażona w Wyroku TK z 13 września 2011 r. (P 33/09), który uznał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być jedynie takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 punkt 3) ustawy - Prawo budowlane, jak też w pozostałych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, zachowuje swoją aktualność także w warunkach zmiany o której mowa wyżej. W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych podlegają wyłącznie fundament oraz maszt stanowiące elementy budowlane. Natomiast urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej jako niezaliczone przez ustawę do budowli nie podlegają temu opodatkowaniu. W dotychczasowym orzecznictwie sądy uznawały, że skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to zasadnicze znaczenie ma definicja budowli zawarta ustawie Prawo budowlane , do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera legalną definicję budowli i określa ją jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (vide: art. 1a pkt 2 ustawy). W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że już na gruncie ustawy Prawo budowlane elektrownia wiatrowa jest wprost zakwalifikowana jako obiekt budowlany, co przesądza, iż elektrownia wiatrowa wpisuje się w definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, która definiuje to pojęcie jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z uwagi na fakt, iż w załączniku do prawa budowlanego nie zróżnicowano elektrowni wiatrowych ze względu na części budowlane i niebudowlane należy przyjąć, że obiektem budowlanym jest cała elektrownia wiatrowa. Organ zwrócił także uwagę na treść art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Przepis ten definiuje pojęcie elektrowni wiatrowych oraz elementów technicznych. Konsekwencją powyższego jest fakt, iż ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez wprowadzenie legalnej definicji pojęcia elektrowni wiatrowej zakwalifikowała ją jako budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Budowla ta (tj. elektrownia wiatrowa) składa się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych obejmujących wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zatem zarówno na gruncie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (legalna definicja pojęcia elektrowni wiatrowej) jak i ustawy Prawo budowlane (w załączniku do ustawy przyporządkowanie elektrowni wiatrowej do kategorii obiektów budowlanych) elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bez rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane. Powyższe przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni wiatrowej, objęte są podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo za taką interpretacją przemawia treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Przytoczona regulacja prawna ma charakter przepisu przejściowego i wprowadza regułę, którą należy rozumieć, iż do dnia 31 grudnia 2016r. zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości nie ulegają zmianie ("podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy"). Tym samym choć expressis verbis nie wskazano w powołanym art. 17, że po dniu 31 grudnia 2016 r. następuje zmiana w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem lokalnym - przyjęcie odmiennej interpretacji musiałoby prowadzić do stwierdzenia, że przepis art. 17 nie ma żadnego sensu. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy polegające na tym, że od dnia 1 stycznia 2017 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast elementy techniczne nie zostaną objęte tym podatkiem, nie jest prawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p.") w zw. z art. 120 tej ustawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961 - dalej jako "ustawa o inwestycjach"), mimo że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.jed. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l.) nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; art. 14c §1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej Interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na Interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, oraz brak odniesienia się do większości argumentów spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację; art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a tej ustawy poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w Prawie budowlanym, które mają, w ocenie organu, doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą (a zatem zastosowanie wykładani rozszerzającej na niekorzyść podatnika); art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a tej ustawy (a także art. 4 i art. 5 o.p.) poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej; art. 14h o.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy poprzez wykładnię prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP. Nadto strona zarzuciła również dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie nadal jedynie jej fundament oraz wieża; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sporne zagadnienie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Według wnioskodawcy za budowlę, od wskazanej daty, należy uważać, tak jak dotychczas, wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Wójt Gminy G. w wydanej dla strony interpretacji uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961), ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w tej sprawie, tj. opodatkowanie elektrowni wiatrowych, było już przedmiotem oceny w wydawanych wyrokach przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16 czy też w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17) a zaprezentowane tam poglądy prawne sąd, rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela. Na wstępie rozważań należy przypomnieć definicję pojęć mających znaczenie w niniejszej sprawie, zarówno na gruncie ustawy podatkowej jak i ustawy Prawo budowlane do, której pierwsza regulacja odsyła. Zgodnie z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 – dalej jako "u.p.b." ). W art. 3 pkt 1 u.p.d. ustawodawca zdefiniował pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10, z dnia 15 maja 2012 r. sygn. II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1328/09). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej jako "u.i.e.w.") stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać należy, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji, sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w ocenie sądu, nie bez znaczenia pozostaje wspomniana zmiana do prawa budowlanego wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b , gdzie ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zdaniem sądu, dla uzasadnienia słuszności powyższego stanowiska należy zwrócić uwagę na argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanym na wstępie rozważań wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. na tle wskazanego orzeczenia Trybunału, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Odnosząc uwagi Trybunału do okoliczności kontrolowanej sprawy z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zauważyć należy, że wprost w nim postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.p.b. i innych jej przepisach ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano opisaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do prawa budowlanego, traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Argumentację wspierającą pogląd sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających", można odnaleźć także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14, w którym sąd odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej. Powołał się w tym zakresie na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2003 r. (sygn. akt III RN133/02) wedle którego, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Również w doktrynie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie sądu, ustawą "uzupełniającą" jest w rozpatrywanym przypadku ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. W tym kontekście, sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. Na uwagę zasługuje fakt, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). Wskazano w nim, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze stroną, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian. Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Istotna jest również regulacja u.i.e.w. Zgodnie z treścią art. 17 cytowanej ustawy, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Stanowisku wyrażonemu w skardze, iż jest to regulacja wyłączenie o charakterze intertemporalnym, gdyż odnosi się tytko do okresu w nim wskazanego, nie regulując w żadnej mierze opodatkowania elektrowni wiatrowych w kolejnych latach, odnosząc się do zagadnień poboru podatku i nie może przesądzać , że zmianie uległy zasady opodatkowania , co nakazywałoby uznać ,że prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na gruncie u.p.o.l. – w ocenie sądu nie sposób przyznać racji. Ze wskazania na zasady dotychczasowe, w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. Nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny a zmiana nim wprowadzona bezzasadna. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Również z tego względu, stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża), pozbawione jest podstaw. Mając na uwadze powyżej wskazaną argumentację i rozważania, należy stwierdzić, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu opartego na naruszeniu Konstytucji RP (art. 32) poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej, w ocenie sądu także i on nie jest zasadny. Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji) . Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Kolejny zarzut oparty jest na niezgodności u.i.e.w. z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie regułami unijnymi traktującymi o udzielaniu pomocy publicznej. Podniesiono argumenty o dyskryminacji podmiotowej, przy akceptacji stanowiska organu, oznaczającej, że elementy techniczne infrastruktury wykorzystywanej do wytwarzania energii, w zależności od technologii pozyskiwania energii przez niektórych przedsiębiorców np. opartej na współspalaniu, skutkowałoby, że byliby zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości podczas gdy przedsiębiorcy tacy jak skarżąca korzystający z odnawialnych źródeł energii opartych na energii wiatrowej byliby zobowiązani do zapłaty podatku od całości infrastruktury w tym także w odniesieniu do elementów technicznych. Zarzut ten sprowadza się w istocie do udzielenia w sposób selektywny korzyści finansowej polegającej na zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Selektywność pomocy jest jednym z kryteriów uznania danej korzyści za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s. 31, 77 i n.). Jedną z form tej pomocy jak dowodzi skarżąca są instrumenty podatkowe, co narusza art. 107 ust 1 TFUE a nieprzestrzeganie wskazanych tam zasad może prowadzić do tego, że komisja decyduje o zniesieniu lub zmianie tej pomocy przez dane państwo a w przypadku istnienia planów przyznania lub zmiany pomocy, która nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym dane państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków do czasu wydania pozytywnej decyzji przez komisję (art. 108 ust 1 i 3 TFUE). Jak dowodzi dalej strona pomoc udzielona z naruszeniem tych reguł jest sprzeczna z prawem. Odnosząc się do tej argumentacji, zauważyć należy, że niezgodność pomocy ze wspólnym rynkiem nie jest ani absolutna, ani też bezwarunkowa. Jak wynika z treści powołanych przepisów TSUE jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą w sposób skuteczny powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku (por. M. Kalinowski, tamże, s. 22 - 23). Tym samym, sąd nie podziela zarzutów skargi opartych na niezgodności regulacji u.i.e.w. z prawem unijnym. Odnosząc się do kolejnego, ostatniego zarzutu tj. naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej także i on, zdaniem sądu, jest niezasadny. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje, zdaniem sądu, tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a o.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszeń regulacji zawartych w art. 14c, 14h oraz 14j § 1 o.p. a także art. 4 i art. 5 o.p. Zarzuty dotyczące ich naruszenia, dotyczyły w istocie naruszenia przepisów materialnych ustaw, które zostały już powyżej, przez sąd, rozstrzygnięte. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany jej zarzutami. Wobec tego, że wszystkie one były przedmiotem analizy przedstawionej w sporządzonym uzasadnieniu, sąd nie jest zobowiązany do argumentowania ponad wskazane. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę jako bezpodstawną. mko