I FSK 2073/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 589/15 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 589/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Miasto P. (dalej w skrócie: "Miasto", "wnioskodawca" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek Miasta. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że we wniosku o interpretację Miasto wskazało, że utworzyło m.in. jednostki budżetowe pomocy społecznej, do których należą m.in.: domy pomocy społecznej; miejski ośrodek pomocy rodzinie; zespół dziennych domów pomocy; ośrodek dla bezdomnych, itd. Jednostki te zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej. Działalność powyższych jednostek reguluje ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Domy pomocy społecznej są jednostkami budżetowymi Miasta, uzyskują od Wojewody zezwolenie na prowadzenie działalności oraz podlegają wpisowi do rejestru domów pomocy społecznej, świadczą usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zgodnie ze standardem określonym w obowiązujących przepisach prawa. Mieszkańcy są kierowani do domu pomocy społecznej na podstawie decyzji administracyjnej. W decyzji ustala się odpłatność mieszkańca za pobyt w domu (uwzględniając średni miesięczny koszt utrzymania w domu ustalany corocznie przez Prezydenta Miasta). Pobrane od mieszkańców opłaty za pobyt stanowią dochód domu i zgodnie z ustawą o finansach publicznych są odprowadzane do budżetu Miasta. Z tego też budżetu domy pomocy społecznej otrzymują środki na wydatki. W przypadku Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, Zespołu Dziennych Domów Pomocy Społecznej i Ośrodka dla bezdomnych opłaty określane są w decyzji administracyjnej i odprowadzane do budżetu Miasta. Miasto pokrywa wszystkie wydatki związane z realizacją tych zadań, jako zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu w jednostkach pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.")?. 2) Czy wykonywanie przez Miasto zadania własnego gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie wyżywienia przez jednostki pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu przez ww. jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.? W ocenie wnioskodawcy, Miasto, wykonując czynności, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podmiot gospodarczy, a powyższe opłaty nie przyjmują charakteru cywilnoprawnego. Tym samym w odniesieniu do działań Miasta realizowanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych z zakresu pomocy społecznej w postaci świadczenia pomocy społecznej i pobierania opłat za pobyt oraz za wyżywienie, korzysta ono z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 3. W interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2014 r. Minister Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przyjął, że wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (pensjonariusza), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy czym, wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając sprawę wskutek wniesionej przez Miasto skargi od ww. interpretacji, stwierdził, że pobieranie przez Miasto spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej Miasto nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i uznanie, że Miasto z tytułu realizacji zadań własnych gminy w zakresie pomocy społecznej (związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w miejskich jednostkach organizacyjnych pomocy społecznej oraz wyżywienia przez te jednostki) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług; b) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm., dalej "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w zakresie pomocy społecznej (związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w miejskich jednostkach organizacyjnych pomocy społecznej oraz wyżywienia przez te jednostki) - Miasto nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym, a więc nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; c) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych gminy mają charakter opłat publicznoprawnych i są tym samym wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; d) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nie uznanie, że czynności wykonywane przez Miasto dotyczące świadczenia usług w zakresie pomocy społecznej spełniają przesłanki uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Miasta na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto, wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Art. 15 ust. 1 u.p.t.u zawiera definicję podatnika. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 u.p.t.u. zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 7.2. W art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. 7.3. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 7.4. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112. 7.5. W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli . W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się również to, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być więc w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, "VAT w partnerstwie publiczno- prawnym", Wyd. LEX 2011r. ). 7.6. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ( vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. 7.7. W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. 7.8. Wskazać też należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej ( vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie Sodemare SA Azzuri Holding SpA and others, C- 70/95, Zbiór Orz. 1997 s. I-03395). 7.9. Pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest co wynika z art. 7 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej ( Dz. U. z 2013 r. poz. 182) z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc , czy też dochodów jej rodziny ( vide art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Miasto świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. 7.10 Trudno też zgodzić się z organem, by brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógłby spowodować zakłócenia konkurencji. Kwestię tę organ podnosi przy tym jedynie w odniesieniu do domów pomocy społecznej. Nie można jednak przyjąć, by można w tym przypadku mówić o zakłóceniu konkurencji. Wnioskodawca nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania obu tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Nietrafny jest więc także zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a należało oddalić.