I SAB/Go 7/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi Z.G. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę. Z.G., reprezentowany przez adwokata A.D., wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący prowadzi działalność handlową w obszarze podwyższonego ryzyka (obrót granulatem srebra). W deklaracjach VAT-7 za okres od października 2013 r. do lipca 2014 r. wykazał zwroty podatku łącznie w wysokości 1.526.032 zł. Nadto organ wziął pod uwagę informacje Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o transakcjach i okolicznościach, co do których istnieje podejrzenie, że mają one związek z przestępstwami skarbowymi. Wystąpiło podejrzenie, że skarżący może brać udział w ciągu oszukańczych transakcji zmierzających do wyłudzenia VAT, w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Oszustwo miało być związane z występowaniem znikającego podatnika w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej podjął szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności budzących uzasadnione podejrzenie uczestnictwa skarżącego w mechanizmie przestępczym, w ramach którego dochodzi do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W lipcu 2014 r. skarżący wykazał w ewidencjach VAT nabycie granulatu srebra od P Sp. z o.o., jak również wewnątrzwspólnotową dostawę całej nabytej partii tego towaru niemieckiej firmie G GmbH. W kontrolowanym okresie w działalności skarżącego stosunek wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw do wielkości sprzedaży na terenie kraju wyniósł 99,72%. W związku z powyższym, celem skontrolowania prawidłowości transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, w szczególności zaś zweryfikowania podstaw zastosowania preferencyjnej stawki VAT, organ kontroli skarbowej wystąpił [...] września 2014 r. do niemieckich służb skarbowych, wysyłając formularz SCAC o udzielenie informacji podatkowej. Wobec braku odpowiedzi wystąpił następnie do strony niemieckiej z monitami: [...] marca 2015 r. oraz [...] lipca 2015 r. Na moment wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie przewlekłości postępowania nadal nie było odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej. W wyjaśnieniu okoliczności związanych z obrotem granulatem srebra w lipcu 2014 r. miał też pomóc skarżący, do którego kierowano wielokrotnie ([...] lipca 2014 r., [...] września 2014 r., [...] września 2014 r., [...] października 2014 r., [...] grudnia 2014 r. oraz [...] stycznia 2015 r.) stosowne wezwania o złożenie wyjaśnień, dostarczenie dokumentów (m.in. historii rachunków bankowych). Organ zaplanował również przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, jednak nie doszło do tego, jako że skarżący skorzystał z przysługujących mu uprawnień procesowych i nie stawił się na wezwanie (art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej). W toku prowadzonego postępowania podjęto czynności mające wyjaśnić okoliczności obrotu granulatem srebra na jego wcześniejszych etapach. Chodziło o nabycie tego towaru przez P Sp. z o.o. od dwóch innych spółek, a mianowicie Z Sp. z o.o. oraz S Sp. z o.o.. W tym celu skierowano stosowne wezwania o wyjaśnienia i dokumenty do Spółki P (pisma z: [...] września 2014 r., [...] października 2014 r., [...] listopada 2014 r., [...] grudnia 2014 r.). Organ wystąpił też o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec Spółki P jako bezpośredniego dostawcy granulatu w lipcu 2014 r. Przeprowadzono je [...] stycznia 2015 r., sporządzając protokół. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściwego dla skarżącego organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego o niezbędne informacje dotyczące skarżącego jako podatnika, natomiast pismami: z dnia [...] września 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...] września 2014 r. i [...] listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...] października 2014r. oraz z dnia [...] marca 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących ww. kontrahentów – uczestników w obrocie granulatem srebra, którego dotyczyły transakcje skarżącego z lipca 2014 r. [...] października 2014r. wystąpiono do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce z o.o. S, natomiast wcześniej, mianowicie [...] września 2014r., do właściwego organu kontroli skarbowej o przeprowadzenie takich czynności także wobec Z Trade Spółki z o.o.. Z ustaleń dokonanych na tym etapie postępowania wynikało, że prezesi zarządów spółek Z oraz S to obywatele innych państw (Węgier i Ukrainy), kontakt z tymi osobami okazał się utrudniony lub nawet niemożliwy; ich adresy to biura wirtualne. W związku z informacją Dyrektora UKS o nieprzeprowadzeniu, z przyczyn leżących po stronie podatnika, zleconych temu organowi czynności sprowadzających w S Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie wystąpił pismami z dnia [...] marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji o miejscu przechowywania dokumentacji rachunkowej ww. Spółki oraz o podmiocie prowadzącym tę dokumentację. Poprzez bazę danych z zapytaniami – formularz elektroniczny T-19, w dniach [...] kwietnia 2015 r. oraz [...] maja 2015 r. wystąpiono także do innych organów kontroli skarbowej na terenie kraju o informacje dot. ewentualnych transakcji, których stroną w 2014 r. była Spółka S. Pismami z dnia [...] marca i [...] maja 2015r. wystosowano też do ww. Spółki kolejne wezwania o przekazanie dokumentacji. Wezwania te nie przyniosły rezultatu. Z kolei wobec bezskutecznej próby wszczęcia czynności sprawdzających w Spółce Z, skierowano do tego podmiotu wezwania o okazanie dokumentacji (pisma organu z [...] września 2014 r., [...] grudnia 2014 r., [...] stycznia 2015 r.), też bez żadnego efektu. W związku z powyższym pismami z dnia [...] stycznia 2015 r., [...] marca 2015 r. i [...] czerwca 2015 r. organ zwrócił się do Dyrektora UKS o materiały z postępowania kontrolnego, jakie organ ten prowadził od [...] grudnia 2014 r. wobec ww. Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. W ramach współpracy nawiązanej z Dyrektorem UKS 24 lipca 2015 r. został przekazany Dyrektorowi UKS protokół przesłuchania pełnomocnika P Sp. z o.o. Z uwagi na treść tych zeznań w dniu [...] lipca 2015 r. organ prowadzący postępowanie wobec skarżącego, wezwał pełnomocnika oraz prezesa P Sp. z o.o. celem przesłuchania ich w charakterze świadków. Przeprowadzenie tych dowodów wyznaczono na dzień [...] sierpnia 2015 r. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor UKS podejmował również inne działania. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wystąpił do B Sp. z o.o., będącej dostawcą granulatu srebra na rzecz skarżącego w okresie od października 2013 r. do maja 2014 r., o informacje dot. transakcji zawartych ze skarżącym , zaś pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. zwrócił się do J M.M., tj. podmiotu, który w 2014 r. był nabywcą granulatu srebra od Z Sp. z o.o. oraz dostawcą tego towaru do ww. Spółki B, jak też właścicielem magazynu i sejfu, w którym przechowywano zakupiony przez skarżącego granulat srebra. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. organ wystąpił do firmy ochroniarskiej P Sp. z o.o. o informację dot. ewentualnego przechowywania pełnych zapisów monitoringów, odnoszących się do transakcji skarżącego z P Sp. z o.o. oraz G GmbH. W dniu 26 maja 2015 r. organ skierował pismo do Komendanta Miejskiego Policji o informację dot. ewentualnego legitymowania w 2014 r. skarżącego, jak też innych osób związanych z dokonywanymi dostawami granulatu srebra. Pismem z [...] maja 2015 r. wystąpiono też do Komendy Głównej Straży Granicznej z zapytaniem dot. ewentualnego przekraczania granicy przez będącego obywatelem Ukrainy prezesa S Sp. z o.o. Nadto, w związku z ustaleniem, że w 2014 r. jedynym krajowym dostawcą Z Sp. z o.o. była D Sp. z o.o., nieskładająca deklaracji VAT za okres od stycznia do września 2014 r. oraz niedeklarująca wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahentów z Rumunii, tj. C S.R.L., pismem z dnia [...] marca 2015 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje w powyższym zakresie. Jak ustalił Dyrektor UKS, otrzymane od organu podatkowego z [...] materiały, w tym decyzja określająca D Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2014 r. wskazują, że Spółka ta jest tzw. znikającym podatnikiem w dotychczas ustalonym łańcuchu dostaw, przedstawiającym się następująco: C S.R.L. – D Sp. z o.o. – Z Sp. z o.o. – P Sp. z o.o. – Z.G. – G GmbH. Powyższe uzasadnia potrzebę prowadzenia dalszych działań w celu odtworzenia łańcuchów transakcji. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor UKS w każdym przypadku niezakończenia postępowania kontrolnego we właściwym terminie zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Pismami z dnia: [...] października 2014r., [...] grudnia 2014r., [...] lutego 2015r., [...] kwietnia 2015r. i [...] czerwca 2015r. skarżący został zawiadomiony o niezałatwieniu sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, a na podstawie art. 140 tej ustawy organ wskazał nowy termin załatwienia sprawy, tj. odpowiednio do: 19 grudnia 2014r., 19 lutego 2015r., 17 kwietnia 2015r., 17 czerwca 2015r. i 19 sierpnia 2015r. W dniu 17 lipca 2015r. skarżący, za pośrednictwem organu kontroli skarbowej, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na przewlekłe prowadzenie postępowania wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie nr [...]. W skardze wniósł o stwierdzenie przewlekłości postępowania wszczętego przez Dyrektora UKS w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Domagał się również stwierdzenia, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a także zobowiązania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Wniósł ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że w dniu 7 kwietnia 2014 r. (powinno być: 2015 r.), na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, złożył ponaglenie, w którym podniósł okoliczności świadczące, jego zdaniem, o przewlekłym prowadzeniu przez Dyrektora UKS postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Podał w tym ponagleniu m.in., że w dniu [...] grudnia 2014 r. organ wystąpił do niego z wezwaniem o dostarczenie dokumentów zarejestrowanych w rejestrach zakupu i sprzedaży w lipcu 2014r. Wskazał, że w powyższym okresie zaewidencjonowano łącznie 14 dokumentów: 3 faktury sprzedaży oraz 11 faktur dotyczących zakupu, które organ posiadał od dnia 20 sierpnia 2014 r. Według skarżącego w tej sytuacji, z uwagi na ilość dokumentów oraz ich rodzaj, nie było uzasadnienia dla opieszałości organu w tej sprawie. Twierdził przy tym, że podjęte cztery miesiące wcześniej postępowanie kontrolne, z racji zakresu kontroli, powinno mieć charakter kontroli doraźnej. Skarżący zwrócił też uwagę, że w dniu 31 grudnia 2014 r. został wezwany jako strona na przesłuchanie, wyznaczone na dzień [...] stycznia 2015 r. Wnioskował wówczas o zadanie mu pytań na piśmie i w dniu [...] stycznia 2015 r. w wezwaniu do udzielenia wyjaśnień Dyrektor UKS zadał 99 pytań, z których większość zadano już na wcześniejszych etapach postępowania, część z nich wykraczała natomiast poza zakres postępowania kontrolnego ustalonego w postanowieniu o jego wszczęciu. Na marginesie skarżący dodał również, że w związku z wyjątkowo przewlekle prowadzonym postępowaniem, wniósł już wcześniej skargę w tym przedmiocie, niemniej z uwagi na niewyczerpanie trybu niezbędnego do jej wniesienia, skarga została odrzucona przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. , sygn. akt I SAB/Go 1/15. Następnie skarżący wskazał w skardze, że jego ponaglenie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie odniosło skutku. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu tego ponaglenia, postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. nr [...] uznał je za nieuzasadnione. Organ rozpatrujący ponaglenie przyjął, że w sprawie konieczne jest sprawdzenie również kontrahentów tzw. "pośrednich" w celu ustalenia, czy w związku z tymi transakcjami miało miejsce nadużycie prawa i uzyskanie korzyści podatkowej, jaką jest niewątpliwie odzyskanie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, który na wcześniejszych etapach nie został wpłacony do budżetu. Według skarżącego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pominął całkowicie dowody przedstawione w postępowaniu kontrolnym przez stronę na potwierdzenie rzetelności transakcji będącej przedmiotem kontroli oraz dochowanie przez podatnika aktów staranności w zakresie dbałości o legalność prowadzonego przez niego obrotu gospodarczego. Skarżący nie zgadzając się z taką argumentacją i uznając , że stanowi ono nadużycie prawa i jego wypaczenie, przytoczył "najważniejsze tezy z utrwalonego już orzecznictwa sądowego, które dotyczą niemal identycznych stanów faktycznych", wskazując sprawy o sygn. akt I SAB/Wr 5/14 oraz sygn. akt I SAB/Lu 3/14. Ponadto podkreślił, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie pozostaje również obojętne wobec oszust karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Podniósł, że rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów, a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. Przedstawiając poglądy zawarte w wybranych orzeczeniach TSUE wskazywał, że Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zmierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT w celu upewnienie się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (np. sprawa Mahagében Kft, sygn. C-373/12). Podsumowując wywody w powyższej kwestii skarżący wskazał i podkreślił, że bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu tego podatku może przyczynić się do upadłości, z uwagi na utratę płynności finansowej. Jako drugi wysunął argument, że postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa, nie tylko przez konieczność zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu, lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej, bowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski do współpracy w tym zakresie. Funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji, o czym nie można zdaniem skarżącego zapominać, ponieważ w konsekwencji ma to negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. W końcu godzi to też w innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od państwa skutecznych działań, tak aby oni nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych. Skarżący zwrócił następnie uwagę na zasadnicze znaczenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wskazał również, że bezpośredni związek z powyższą zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 § 1 cyt. ustawy, który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy prowadzące postępowanie. Nawiązał przy tym do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że w razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie, ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy. Powołany przepis powinien być przy tym odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy, który określa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a organy te w postępowaniu podatkowym są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skarżący przyznał, że sprawa należy do skomplikowanych, w pierwszej kolejności od strony faktycznej, ale jego zdaniem nie jest ona bardziej skomplikowana od tych "szczególnie skomplikowanych" w rozumieniu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że w ciągu 2 miesięcy od jej wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Kolejną kwestią, istotną zdaniem skarżącego, była ta, wyprowadzona jako wniosek z zestawienia art. 140 § 1 z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że organ informując stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, powinien poinformować ją o tym, jakie konkretne okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić. Jeśli podatnik uzyska w powyższym zakresie pełną i konkretną informację, ma wówczas możliwość przedstawienia dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyni się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowania i wydania decyzji. Wiedza podatnika o tym, w jakim konkretnie kierunku organ zamierza prowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, jest niewątpliwie jednym z istotnych czynników, pozwalających skoncentrować materiał dowodowy i przez to skrócić czas do wydania decyzji. W tym kontekście skarżący przywołał również art. 124 Ordynacji podatkowej, obligujący organy podatkowe do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Przedstawione w skardze argumenty czynią według skarżącego jak najbardziej zasadny zarzut przewlekłości postępowania. Stanowczo przy tym utrzymywał, że organ od dawna już dysponował wszelkimi niezbędnymi dowodami potwierdzającymi rzetelność przedmiotowej transakcji, jej zgodność ze stanem rzeczywistym oraz poprawność formalnoprawną, a także wiarygodność uczestników zdarzenia gospodarczego i wykonanie przez nich wymaganych obowiązków podatkowych. Podkreślił ponadto, że już w dniu [...] lutego 2015 r. przedstawił organowi dokument wystawiony przez niemiecki organ podatkowy (z tłumaczeniem) oraz kartotekę HHID z firmy G GmbH, potwierdzające rzetelność rozliczeń podatkowych kontrahenta niemieckiego. Wykazał również, że wymieniony kontrahent dokonuje transakcji z innymi podmiotami gospodarczymi funkcjonującymi na rynku polskim, w tym firmą K, co uwiarygadnia rzetelność tego partnera handlowego. W ocenie skarżącego dokonywane aktualnie przez organ kolejne czynności nie mają nic wspólnego z zakresem i istotą przedmiotu postępowania. Wykraczają ponad miarę i merytoryczną potrzebę, powodując, że działania organu są pozorne i nie wnoszą niczego istotnego do sprawy. Jako jedyne usprawiedliwienie dla tej opieszałości jest wskazana konieczność weryfikacji "łańcucha transakcji" z uwagi na ujawnienie w ich przebiegu tzw. "znikającego podatnika". Brak akceptacji dla takiej sytuacji ze strony skarżącego wynika nie tylko z tego, że ustalenia organu są w tym zakresie chybione i nieprecyzyjne, ale też dlatego, że są to kwestie całkowicie oderwane i niezależne od zdarzeń gospodarczych, w jakich uczestniczył skarżący. Czynności organu w sytuacji pełnego i wyczerpującego już zebrania materiału dowodowego uznać należy za pozorne i nic niewnoszące do sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ zaznaczył, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym zachodzi podejrzenie, że skarżący dokonując obrotu granulatem srebra, bierze udział w mechanizmie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług, gdzie występuje tzw. znikający podatnik. Przybliżył mechanizm takiego działania, wyjaśniając co rozumie się pod pojęciem karuzeli podatkowej, jak również, jakie podmioty są w taki schemat zaangażowane (m.in. "znikający podatnik"). Podał, że w ramach wszczętego postępowania kontrolnego aktualnie wykonywane są czynności niezbędne do odtworzenia pełnego "łańcucha" transakcji i ustalenia roli poszczególnych podmiotów uczestniczących w deklarowanym obrocie, w tym w szczególności ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że są one związane z oszukańczym procederem wyłudzeń VAT. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym badanie poszczególnych transakcji nie mogło się ograniczyć tylko do sprawdzenia bezpośrednich kontrahentów, niezbędne jest zgromadzenie pełnego materiału dowodowego, w tym również z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy, dotyczącego wszystkich kontrahentów powiązanych ze sobą tym samym towarem w całym łańcuchu dostaw. Organ podkreślił, że niezbędne było również wystąpienie do obcej administracji podatkowej o dokonanie czynności sprawdzających u zagranicznego kontrahenta skarżącego. Wskazał również, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L 268, poz. 1), a także z zarządzeniem Nr 10 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT (Dz. Urz. Min.Fin., poz. 7) z wnioskiem do administracji podatkowych państw członkowskich UE o sprawdzenie rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych należy wystąpić po wykorzystaniu wszelkich dostępnych w kraju środków i informacji. Dyrektor UKS stwierdził, że zastosowanie w praktyce wskazanych zaleceń, w tym dokonanie niezbędnych ustaleń w zakresie przebiegu poszczególnych transakcji gospodarczych oraz przeprowadzenie wstępnej analizy zebranego na tym etapie "krajowego" materiału dowodowego, wpływa na termin wystąpienia o sprawdzenie rzetelności transakcji z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. Dodał, że należy także uwzględnić, że termin oczekiwania na rozpatrzenie wniosku SCAC wynosi aktualnie 10 miesięcy. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2015 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ nie przedstawił w swoim stanowisku żadnych rzeczowych argumentów, jak i uzasadnionych powodów usprawiedliwiających opóźnienie postępowania, które ma charakter kwalifikowany i należy je ocenić jako przewlekłe. Organ nie wskazał też, jakie dowody będą stanowiły o ich kompletności. Skarżący zarzucił, że samo oczekiwanie organu na to, co się wydarzy i co zostanie ujawnione w innych, pobocznych postępowaniach podatkowych i karnych nie świadczy o dbałości prowadzącego postępowanie o zapewnienie kompletności materiału dowodowego. Powtórzył tezę zawartą w skardze, przytoczoną z orzecznictwa TSUE, że "każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia". Podniósł przy tym, że organ nie odniósł się do tego zarzutu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) określają kognicję sądów administracyjnych jako sprawowanie wymiaru sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z powyższym Sąd w każdym przypadku bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi. Przepisy art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. określają, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. Zaznaczyć również należy, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 P.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym, skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2011, teza 3 komentarza do art. 53). Jak wynika z akt sprawy skarżący w dniu 7 kwietnia 2015 r. złożył ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ ten postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. uznał ponaglenie za niezasadne, dopuszczalne zatem stało się, wobec wyczerpania przysługujących stronie środków zaskarżenia, wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżący zaskarżył do tutejszego Sądu przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora UKS, wszczętego wobec niego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Tytułem wstępu należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że ze stanem przewlekłości postępowania mamy do czynienia w sytuacji opieszałego, niesprawnego i nieskutecznego działania organu, podczas gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również wtedy, gdy dochodzi do nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy. Stan ten obejmuje również sytuacje, gdy organ wykonuje czynności pozorne, powodujące, że formalnie nie pozostaje w bezczynności (np. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13 oraz z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 34/13 – powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi w sytuacji, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, w świetle ustanowionej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Stwierdzenie przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ będzie możliwe wtedy, gdy będzie mu można skutecznie zarzucić niedochowanie należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie postawić mu zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12). W tym drugim przypadku będzie to oznaczać podejmowanie czynności pozornych i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd co do rozumienia pozorności czynności. W związku z powyższym należy uznać za bezpodstawny eksponowany w skardze zarzut pozorności działania Dyrektora UKS. Organ wykazał bowiem, jakie znaczenie dla sprawy mają podejmowane czynności, natomiast skarżący poza gołosłownym zarzutem działania pozornego nie wskazał żadnych konkretnych działań, które można byłoby ocenić jako pozbawione jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy. Za takie nie można natomiast uważać, jak zdaje się wynikać z twierdzeń skarżącego, w szczególności czynności sprawdzających i wyjaśniających dotyczących również kontrahentów pośrednich w ustalonym przez organ łańcuchu transakcji dotyczących tego samego towaru w postaci granulatu srebra. W sprawie ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania zadaniem Sądu jest skontrolowanie tego postępowania pod kątem jego sprawności i efektywności, czyli zbadanie, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to działania pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze podejmowane przez organ działania, w konsekwencji Sąd zobligowany jest ocenić, czy wyznaczanie kolejnych, nowych terminów zakończenia sprawy było uzasadnione. W skardze w niniejszej sprawie nie zostały jednoznacznie postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, niemniej powołano się w niej m.in. na przepisy art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1, art. 139 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem Sąd do nich też się przede wszystkim odniesie. W art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada szybkości postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że jest to jedna z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, niemająca przy tym nadrzędnego charakteru nad innymi zasadami ogólnymi. Podkreślić wręcz należy, że organy podatkowe nie mogą, w imię zasady szybkości postępowania, zrezygnować z obowiązku działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy z zasady prawdy materialnej (art. 122 cyt. ustawy). Sąd podziela przy tym pogląd, że czas trwania postępowania nie jest wiodącą przesłanką, prowadzącą wprost do uznania, że postępowanie to rażąco narusza prawo w związku z przewlekłością. Oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy, nie można bowiem pomijać takich czynników, jak charakter sprawy i jej stopień skomplikowania. Okres prowadzenia postępowania powinien być postrzegany i oceniany w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy, z uwzględnieniem takich np. przesłanek, jak złożoność sprawy, postępowanie samej strony i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. Skomplikowany stan faktyczny sprawy implikuje zazwyczaj konieczność przeprowadzania wielu dowodów i organ podatkowy, kierując się zasadą szybkości postępowania, powinien należycie i sprawnie zorganizować kolejne czynności procesowe, racjonalnie koncentrując materiał dowodowy. Jeżeli przy wielości dowodów dodatkowo jeszcze ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby dla niego naczelną dyrektywą było jak najszybsze załatwienie sprawy. Jeżeli rozstrzygnięcie miałoby być podjęte na podstawie niepełnego materiału dowodowego, to organ, będąc w zgodzie z zasadą szybkości postępowania, dopuściłby się naruszenia w istotnych stopniu zasad, wypływających z powołanych powyżej przepisów art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zwrócić również należy uwagę, że niejednokrotnie przyczyną długiego trwania postępowania będzie ujawnianie, dopiero na odpowiednim jego etapie, kolejnych źródeł dowodu. Trudno oczekiwać bowiem, żeby organ podatkowy wszczynając postępowanie znał pełny zakres materiału dowodowego, który nie będzie już ulegał rozszerzeniu w toku sprawy. Mogą wystąpić dowody tzw. wykrywcze, stanowiące dla organu źródło informacji o nowych, nieznanych wcześniej okolicznościach, których wyjaśnienie będzie potrzebne dla należytego zrealizowania zasady prawdy materialnej. W rozpoznawanej sprawie przykładem takim może być pozyskanie [...] lipca 2015 r. z postępowanie prowadzonego przez Dyrektora UKS protokołu przesłuchania pełnomocnika P Sp. z o.o., gdzie następnie, z uwagi na treść tych zeznań, organ prowadzący postępowanie wobec skarżącego, wezwał pełnomocnika oraz prezesa P Sp. z o.o. na przesłuchanie w charakterze świadków. Godzi się przypomnieć, że zasadę niezwłocznego załatwiania sprawy odnosić należy przede wszystkim do spraw, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień. Wynika to z art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy cyt. ustawy stanowią inaczej (np. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego – 3 miesiące: art. 14d Ordynacji podatkowej). Z kolei w myśl art. 140 § 1 i § 2 cyt. ustawy o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wskazać przy tym trzeba, że w powołanym przepisie art. 140 nie zostały określone kryteria, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Ordynacja podatkowa nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w tej ustawie. W konkretnym przypadku rozpatrywanej sprawy uprawnione jest odwoływanie się do zasad wyrażonych w art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej. Termin musi być określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1090/11). Jak wynika z akt administracyjnych pismami z dnia: [...] października 2014 r., [...] grudnia 2014 r., [...] lutego 2015 r., [...] kwietnia 2015 r. i [...] czerwca 2015 r. organ kontroli skarbowej zawiadomił skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz wskazał nowy termin załatwienia sprawy, tj. odpowiednio do: 19 grudnia 2014r., 19 lutego 2015r., 17 kwietnia 2015r., 17 czerwca 2015r. i 19 sierpnia 2015. Podając przyczyny niedotrzymania terminu organ informował we wszystkich przypadkach, że spowodowane to jest "koniecznością prowadzenia dalszych czynności kontrolnych w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego dotyczącego obrotu granulatem srebra, w tym ustalenia ciągu dostawców i odbiorców". Natomiast w związku z wystąpieniem do niemieckich organów podatkowych dodatkowe uzasadnienie stanowiła "konieczność oczekiwania na odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej". Jak z powyższego wynika organ przyjął w swoich zawiadomieniach jednakową, dość ogólną formułę, niemniej nie można przyjąć, że stanowiło to naruszenie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, ani też żaden inny przepis czy to Ordynacji podatkowej, czy ustawy o kontroli skarbowej nie nakłada bowiem na organ obowiązku, czego wyraźnie domaga się skarżący przedstawiając zarzuty w tym zakresie, wyjaśnienia i wskazywania stronie, jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić. Wobec powyższego w ocenie Sądu informacje przekazywanie stronie w zawiadomieniach "o przedłużeniu" terminu załatwienia sprawy były wystarczające, a przy tym odpowiadały okolicznościom występującym w sprawie i zakresowi prowadzonego postępowania. Oceniając pod kątem przewlekłości postępowania czynności podejmowane przez Dyrektora UKS w niniejszej sprawie, a zatem czy były one celowe, niezbędne do wyjaśnienia sprawy , jak też podejmowane bez zbędnej zwłoki, należy to czynić z perspektywy, znajdującego potwierdzenie w aktach sprawy, podejrzenia popełnienia przestępstwa karuzelowego. Przypadek taki z natury rzeczy wymagać będzie przedsięwzięcia wielu czynności dowodowych, w tym czynności sprawdzających w różnych podmiotach, mających siedzibę poza właściwością organu prowadzącego postępowanie, a dokonujących obrotu tym samym towarem co skarżący (granulatem srebra) w innych fazach tego obrotu. Ze względu na chronologię i dynamikę prowadzonego postępowania trudno nie zauważyć, że dopiero na kolejnych jego etapach zostali ujawnieni kolejni uczestnicy tego obrotu. Z materiałów zgromadzonych w ramach postępowania wynika, że Dyrektor UKS podejmował niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. W toku postępowania kontrolnego badaniem objęto prawidłowość dokumentowania i rzetelność dokonywania przez skarżącego obrotu granulatem srebra w lipcu 2014 r., w tym źródeł jego nabycia oraz dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. w zakresie spełnienia warunków formalnych i materialnych koniecznych do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru oraz zastosowania stawki 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej i wykazania w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że wszelkie czynności podejmowane przez Dyrektora UKS miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącego o bezcelowości i braku potrzeby podejmowania szeregu czynności przez organ. Wobec występujących w sprawie okoliczności faktycznych badanie transakcji nie mogło ograniczyć się tylko do bezpośredniego kontrahenta skarżącego. Stało się tak wobec ustalenia, że w łańcuchu dostaw towaru (granulatu srebra), którym skarżący dokonał obrotu w lipcu 2014 r. znajduje się tzw. znikający podatnik (D Sp. z o.o.), nierealizujący obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Bez wnikliwego i pełnego zbadania sprawy nie można zatem wykluczyć uczestnictwa skarżącego w mechanizmie karuzelowym, w ramach którego doszło do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W pełni uzasadnione było więc prowadzenie działań organu kontroli skarbowej mających na celu odtworzenie łańcuchów transakcji, z ustaleniem roli i charakteru występowania w nich również skarżącego. W tym też celu organ dążył do przeprowadzenia tzw. kontroli krzyżowych u kontrahentów ujawnionych w łańcuchu dostaw. Był do tego uprawniony na mocy art.13b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. , poz. 553), zgodnie z którym, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, można żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Za kontrahentów kontrolowanego uważa się natomiast wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa powyżej, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi (art. 13b ust.2). W związku z kontrolą kontrahentów, i to bezpośrednich, skarżącego zaszła też potrzeba uzyskania informacji od niemieckiej administracji podatkowej. Przedstawione przez skarżącego dokumenty dotyczące tego kontrahenta (G GmbH z Niemiec) nie mogły zastąpić oficjalnej drogi otrzymania informacji od obcej administracji podatkowej. Moment tego wystąpienia też nie był dowolny i uzasadniony okolicznościami sprawy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 54 ust. 1 lit.b rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim stosownych informacji, pod warunkiem, że organ występujący z wnioskiem, wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiąganiu pożądanego rezultatu. Skoro organ podjął czynności w ramach współpracy z niemiecką administracją podatkową, to zasadne było następnie wyczekiwanie na odpowiedź, a co za tym idzie również wskazywanie tej okoliczności jako przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy. Odnieść się należy również do kwestii mocno eksponowanej przez skarżącego a mianowicie tej, że jego zdaniem organ dysponował pełnym i wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym (według twierdzenia skargi od 20 lutego 2015 r.), a mimo to dokonywał kolejnych czynności niemających nic wspólnego z zakresem i istotą przedmiotu postepowania, co oznacza pozorne działania tego organu, potwierdzające zarzut przewlekłości postępowania. W kwestii rozumienia działań pozornych jako pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia Sąd już się wypowiedział powyżej; podtrzymuje też ocenę, że takowych nie można stwierdzić w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Zwrócić trzeba również uwagę, że to organ jest "gospodarzem" prowadzonego postępowania i zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; to do jego obowiązków należy zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W ramach tego decyduje o ilości, rodzaju i zakresie dowodów, jakie zostaną przeprowadzone, kierując się zasadą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając na uwadze powyższe okoliczności, prowadzące do stwierdzenia, że nie wystąpiła przewlekłość postępowania prowadzonego wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie nr [...] Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Stefan Kowalczyk Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień