I SA/Wr 884/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadny zarzut wykonania w całości obowiązku w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. objętego tytułem wykonawczym oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] lutego 2017 r. znak [...] w przedmiocie uznania za niezasadny zarzutu wykonania w całości obowiązku w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. W dniu 18 grudnia 2015 r. 4 zawiadomieniami z dnia 17 grudnia 2015 r. dokonano zajęć wierzytelności pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych skarżącej spółki. Pierwsze zawiadomienie zostało doręczone bankowi w dniu [...] grudnia 2015 roku godz. 9.42 (zawiadomienie nr [...] skierowane do PKO BP S.A.). Odpis tytułu wykonawczego wraz z ww. 4 zawiadomieniami doręczono skarżącej spółce w dniu 28 grudnia 2015 roku (nadano na poczcie w dniu 21 grudnia 2015 roku). Egzekucja administracyjna została efektywnie zakończona w dniu 21 grudnia 2015 roku poprzez wpłatę zaległości podatkowej na rachunek urzędu – pomimo zajęcia rachunków - przez skarżącą spółkę, na skutek: 1) polecenia przelewu z Banku PKO BP S.A. z dnia 18 grudnia 2015 r. godz. 15.44; 2) polecenia przelewu z Banku Pekao S.A. z dnia 18 grudnia 2015 r. godz. 16.59; 3) czterech poleceń przelewów z dnia 21 grudnia 2015 roku. Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. - sprecyzowanym pismami z dnia 1 lutego 2016 r. i z dnia 6 grudnia 2016 r. – w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 roku, poz. 599 ze zm.; dalej u.p.e.a.) strona zarzuciła, że przed wszczęciem egzekucji dobrowolnie wykonała obowiązek, dobrowolnie wykonując w dniach 18 i 21 grudnia 2015 r. przelewy na rachunek urzędu. Zajęcie rachunków strony było więc niezasadne. Zdaniem strony, niezasadne było także obciążenie jej kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] uznał zarzut wykonania obowiązku za bezpodstawny. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w badanej sprawie wykonanie obowiązku nastąpiło po wszczęciu egzekucji (po dokonaniu zajęcia). Dokonane zajęcia rachunków były zatem prawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia organ drugiej instancji ww. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że dla oceny zarzutu wykonania obowiązku istotne jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka dokonała wpłat na poczet należności objętej tytułem wykonawczym, a jeżeli tak, to czy wpłaty te miały miejsce przed wszczęciem egzekucji, czy też już po jej zainicjowaniu. Powyższe rozróżnienie jest konieczne, gdyż o wadliwości egzekucji (a w konsekwencji o uznaniu zarzutu i umorzeniu postępowania) mogą przesądzić jedynie wpłaty dokonane przed datą wszczęcia egzekucji, gdyż doszłoby wtedy do wykonania obowiązku przed wszczęciem egzekucji. Egzekucja podjęta na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności, które już na dzień jej wszczęcia zostały wykonane, byłaby wadliwa i nieuprawniona. Istotą przedmiotowej sprawy stanowi więc ustalenie kiedy nastąpiło wszczęcie egzekucji i czy przed tą datą nastąpiła częściowa lub całkowita wpłata. Wyjaśnił organ, że zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji następuje z momentem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W sprawie, odpis tytułu wykonawczego został doręczony stronie w dniu 28 grudnia 2015 r. Z kolei pierwszym dłużnikiem zajętej wierzytelności, któremu doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego był PKO BP S.A. w dniu [...] grudnia 2015 r. o godz. 9.42. W oparciu o ww. art. 26 § 5 u.p.e.a. należy więc uznać, że wszczęcie egzekucji wobec skarżącej spółki nastąpiło więc w dniu 18 grudnia 2015 r. o godz. 9.42. Dla oceny zgłoszonego zarzutu wykonania obowiązku konieczne jest ustalenie, czy przed tą datą na poczet należności objętych tytułem wskazanym w sentencji postanowienia dokonywane były dokonywane przez zobowiązanego wpłaty, czyli czy doszło do wykonania obowiązku w całości lub w części przed wszczęciem egzekucji. Późniejsze wpłaty - jeżeli nawet były dokonywane - nie mają wpływu na zasadność ww. zarzutu. W sprawie ustalono, że żadna z wpłat dokonanych przez skarżącą nie nastąpiła przed wszczęciem egzekucji. Pierwsze polecenie przelewu strona skierowała do Banku PKO BP S.A. w dniu 18 grudnia 2015 r. o godzinie 15.44. Zapłata przez skarżącą spółkę nastąpiła więc bezsprzecznie po wszczęciu egzekucji, co czyni niezasadnym zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 ust. 1 u.p.e.a. Natomiast sprawa określenia kosztów i obciążenia nimi zobowiązanego wykracza poza zakres postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów i okoliczności te nie mogą być w ramach tego postępowania oceniane. Na gruncie u.p.e.a. do kwestionowania kosztów egzekucyjnych służy odrębny tryb. W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: 1) art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji i zastosowanie środków egzekucyjnych, pomimo, że strona dobrowolnie uregulowała w części zobowiązanie przed wszczęciem egzekucji - a tym samym nie można postawić jej zarzutu uchylania się od wykonania obowiązku; 2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za nieuzasadniony zarzutu niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym należało uznać za wykonany (w części); 3) art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez zaniechanie zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy strona nie uchylała się od wykonania obowiązku; 4) art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji pomimo uregulowania należności przez stronę w części przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; 5) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez obciążenie strony kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy wobec dobrowolnego uregulowania należności; 6) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 8 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez obciążenie strony nadmiernymi kosztami postępowania egzekucyjnego; 7) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej k.p.a) poprzez naruszenie zasady praworządności oraz art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób zmierzający do pokrzywdzenia strony, niezgodny z zasadą zaufania; 8) art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wykonanie obowiązku nastąpiło w momencie określonym godziną, w sytuacji, gdy terminem wykonania zobowiązania jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. W uzasadnieniu strona potwierdziła, iż pierwsze zawiadomienie o zajęciu, dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi PKO BP SA) doręczono w dniu 18 grudnia 2015 r. o godz. 9.42, zaś strona skarżąca dokonała pierwszej wpłaty w dniu 18 grudnia 2015 r. godz. 15.44. Skarżąca wywodziła, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. zasadność wszczęcia egzekucji warunkuje jednak uchylanie się podatnika od wykonania obowiązku. Przy czym pojęcie uchylania wiąże się z działaniem rozmyślnym i celowym. Zdaniem strony, w sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Wywodziła, że w dniu 9 grudnia 2015 r. otrzymała upomnienie nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., wzywające do wykonania obowiązku w terminie 7 dni. W reakcji na upomnienie, zachowując wskazany w upomnieniu 7-dniowy termin, spółka pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. wniosła o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej. Strona podniosła także, że w dacie dokonywania płatności dysponowała pełnym dostępem do zgromadzonych środków i zadysponowała nimi wedle własnego uznania na spłatę ww. zobowiązań. Nie budzi zatem, zdaniem strony, wątpliwości, że dyspozycja przelewu środków na rachunek organu nastąpiła przed ich zajęciem. Skarżąca po ewentualnym dokonaniu takiego zajęcia, utraciłaby możliwość dysponowania środkami, a bank przekazałby zajęte środki bezpośrednio na rachunek organu wszczynającego egzekucję. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi skarżąca zarzuciła, iż organ powinien w przedmiotowej kwestii uwzględnić stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, w którym Trybunał uznał za niedopuszczalne obciążenie dłużnika pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie (...) w całości albo w części obowiązku (...). Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka nie wykonała dobrowolnie obowiązku podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz zajęciem wierzytelności przez organ, a zatem zgłoszony przez stronę zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. był bezpodstawny. Z akt sprawy wynika, że spółka nie uiściła w terminie należnego podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i nie uiściła go także po wezwaniu do wykonania obowiązku podatkowego upomnieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. (doręczonym stronie w dniu 9 grudnia 2015 r. – co wynika ze skargi). Wobec niewykonania obowiązku podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w charakterze wierzyciela wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2015 r. W dniu 17 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając już w charakterze organu egzekucyjnego wystawił szereg zawiadomień dla banków o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej. W dniu 18 grudnia 2015 r. o godz. 9.42 doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi PKO BP SA) pierwsze z zawiadomień o zajęciu. Zasadniczo - na podstawie art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym (por. Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII Wolters Kluwer 2015 - komentarz , stan prawny : 1 lipca 2015 r., inne wydania (5) Art. 18 - Przybysz Piotr Marek) W sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Przyjąć zatem należy, że postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało przez pierwszą czynność wykonaną po wydaniu tytułu wykonawczego. W sprawie, ww. czynnością było przekazanie wniosku do odpowiedniej komórki organizacyjnej Urzędu Skarbowego. Pierwszą czynnością udokumentowaną w aktach administracyjnych, wykonaną po wydaniu tytułu wykonawczego, jest wystawienie zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych z dnia 17 grudnia 2015 r. Należy więc uznać, że w dniu 17 grudnia 2015 r. postępowanie egzekucyjne było w toku. Nie ulega więc wątpliwości, że strona dokonując przelewów w dniu 18 grudnia 2015 r., uczyniła to już w toku prawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazuje, że w ramach ww. "postępowania egzekucyjnego" sensu largo (wszczynanego na podstawie art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) przepisy przewidują wyodrębnienie "egzekucji administracyjnej" w znaczeniu ścisłym (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej (sensu stricto) następuje z chwilą (...) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (...). W sprawie, pierwsze doręczenie zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi) nastąpiło 18 grudnia 2015 r. o godz. 9.42 i w tej chwili nastąpiło wszczęcie egzekucji sensu stricto. Zatem, także ten szczególny etap postępowania egzekucyjnego – t.j. egzekucja w ścisłym tego słowa znaczeniu – został formalnie wszczęty przed wykonaniem przez skarżącą (części) zobowiązania. Pierwszej dyspozycji przelewu dokonano 18 grudnia 2015 r. o godz. 15.44, a więc po wszczęciu zarówno "postępowania egzekucyjnego", jak i "egzekucji". Odnosząc się do zarzutu strony, iż "w dacie dokonywania przedmiotowych płatności skarżąca dysponowała pełnym dostępem do zgromadzonych środków i zadysponował nimi wedle własnego uznania na spłatę ww. zobowiązań. Nie budzi zatem, zdaniem strony, wątpliwości, że dyspozycja przelewu środków na rachunek organu nastąpiła przed ich zajęciem dokonanym przez organ" – Sąd wskazuje, że powołane przez skarżącego okoliczności mogą świadczyć wyłącznie o opieszałości instytucji finansowych w realizacji poleceń organu egzekucyjnego. Do zaistnienia określonego w art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. "zajęcia wierzytelności" wystarczające jest zaś doręczenie zawiadomienia o zajęciu odpowiedniemu podmiotowi. Trafnie w tym zakresie wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, iż "Kwestia kiedy bank zablokuje środki na koncie Zobowiązanego jest czynnością techniczną, natomiast ustawa wyraźnie mówi, iż zajęcie konta następuję z chwilą doręczenia zawiadomienia, a nie z chwilą dokonania czynności technicznej banku w postaci blokady rachunków Zobowiązanego". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji i zastosowanie środków egzekucyjnych, "pomimo, że strona dobrowolnie uregulowała w części zobowiązanie przed wszczęciem egzekucji, a tym samym nie można postawić mu zarzutu uchylania się od wykonania obowiązku" oraz zarzutu naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez "zaniechanie zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w sytuacji, gdy strona nie uchylała się od wykonania obowiązku i dobrowolnie dokonał spłaty zaległych zobowiązań podatkowych", Sąd stwierdza, że zarzuty te nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. W wyroku z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2832/14, opubl. w CBOSA (powołanym także w skardze) NSA zauważył, że u.p.e.a. nie wyjaśnia, jak należy interpretować pojęcie "uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku" (art. 6 § 1 u.p.e.a.). Prowadząc wykładnię językową należy w tym zakresie odnieść się do słownika języka polskiego. Sens analizowanego pojęcia oddaje Słownik języka polskiego, red. M. Bańko (t. V, Warszawa 2007), w którym wyjaśnia się, że "mówimy, że ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie nie wypełnił go". Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie należy przyjąć, iż strona uchylała się od wykonania obowiązku w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a. Przypomnieć należy, że strona nie uiściła dobrowolnie podatku VAT za październik 2015r. i nie uregulowała zaległości pomimo upomnienia doręczonego jej, jak sama wskazuje w skardze, 9 grudnia 2015 r. Nadto z twierdzeń skargi oraz okoliczności, iż ostatecznie samodzielnie dokonała poleceń przelewu wynika, że skarżąca dysponowała wystarczającymi możliwościami finansowymi. W przeciwieństwie do stanu faktycznego, którego dotyczyła powołana przez stronę w skardze sprawa rozstrzygnięta ww. wyrokiem NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2832/14 – w przedmiotowej sprawie organ niewątpliwie umożliwił stronie dobrowolne uregulowanie zaległości. W ocenie Sądu powołane okoliczności świadczą, iż w sprawie została wyczerpana przesłanka warunkująca wszczęcie postępowania egzekucyjnego z art. 6 u.p.e.a., w postaci "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku". Strona bowiem była świadoma obowiązku, miała możliwość uregulowania zaległości, lecz świadomie podjęła decyzję o niedokonaniu wpłaty pomimo upomnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a., art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 8 u.p.e.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji poprzez obciążenie strony nadmiernymi kosztami postępowania egzekucyjnego Sąd wskazuje, że treść art. 33 u.p.e.a. zawiera kompletny katalog zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Katalog ten nie zawiera zarzutu w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że do kwestionowania kosztów egzekucyjnych służy odrębny tryb. Zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a. – w mającym zastosowanie w sprawie brzmieniu obowiązującym od 21 listopada 2013 r. do 1 stycznia 2016 r. - organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Strona powinna kwestionować wysokość kosztów w tym właśnie trybie. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez "nieuzasadnione przyjęcie, że wykonanie obowiązku nastąpiło w momencie określonym godziną, w sytuacji, gdy terminem wykonania zobowiązania jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika" Organ podatkowy pierwszej instancji istotnie zawarł w swojej decyzji niefortunne stwierdzenie, że "Pierwsza wpłata Spółki pojawiła się w dniu 18 grudnia 2015 roku o godz. 16.59, zatem nie ma wątpliwości, że po dokonaniu zajęcia". Data wpływu środków w obrocie bezgotówkowym na rachunek organu dla wygaśnięcia zobowiązania jest oczywiście bez znaczenia, o czym wprost przesądza art. 60 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym "Za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu lub zapłaty za pomocą innego niż polecenie przelewu instrumentu płatniczego, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym". Organ drugiej instancji z datą wpływu środków na rachunek organu nie wiąże już jednak żadnych konsekwencji prawnych i wiąże je z datą i godziną złożenia dyspozycji przez spółkę, wywodząc, iż "Zapłata przez Spółkę nastąpiła więc bezsprzecznie po wszczęciu egzekucji, co czyni niezasadnym zarzut oparty na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 ust. 1 u.p.e.a. w związku z wykonaniem obowiązku ani w całości ani w części przed wszczęciem egzekucji (pierwszy przelew został dokonany 18 grudnia 2015 r., lecz o godz. 15.44)". Na marginesie można zauważyć, iż zarówno zlecenie przelewu, jak i wpływ środków na rachunek organu, nastąpiły już po formalnym zajęciu (poprzez doręczenie bankom zawiadomień) rachunków strony. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę należało oddalić.