II FSK 2832/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 375/14 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2014 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz Z. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 380 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 375/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. [...] SA (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 6 lutego 2014 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezydent Miasta G. decyzją z 13 grudnia 2013 r. określił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. i tego samego dnia decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie tytułów wykonawczych również z 13 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta G., będący wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął egzekucję administracyjną należności wynikających ze wskazanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji i zajął prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego skarżącej. Pismem z 17 grudnia 2013 r. strona wniosła na podstawie art. 33 pkt 1 i art. 45 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) o odstąpienie od egzekucji i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie stwierdziła, że w postępowaniu doszło do sytuacji przewidzianej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (wykonanie obowiązku). Postanowieniem z 19 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta G. uznał zarzut za nieuzasadniony. Organ podniósł, że wpłata kwoty 24.200.000,00 zł przez skarżącą została dokonana 13 grudnia 2013 r. o godzinie 15.40, a więc po zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku BPH S.A. przez organ egzekucyjny. Prezydent Miasta G. zauważył też, że egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a., tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W konsekwencji spełnienie przez organ egzekucyjny warunku w postaci doręczenia bankowi BPH S.A. zawiadomienia o zajęciu w dniu 13 grudnia 2013 r. o godz. 14.42 należało uznać za moment wszczęcia egzekucji administracyjnej. Organ podkreślił, że przed przystąpieniem do zastosowania środka egzekucyjnego strona zobowiązana nie dokonała żadnej wpłaty na poczet decyzji z 13 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z 6 lutego 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przypomniano, że postanowieniem z 13 grudnia 2013 r. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to zostało doręczone 13 grudnia 2013 r. wraz z decyzją określającą wysokość podatku. W wyniku doręczenia spółce postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek podatkowy stał się wymagalny. Na postanowienie w sprawie rygoru spółka nie złożyła zażalenia. W ocenie Kolegium od chwili doręczenia podatnikowi decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny uzyskał uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz do zobowiązanego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, wystawiając tytuł wykonawczy i zawiadamiając bank o zajęciu prawa majątkowego zanim spółka przystąpiła do wykonania zobowiązania, działał zgodnie z przepisami prawa. Istotna jest okoliczność, iż do chwili doręczenia tytułu wykonawczego nie doszło do wykonania obowiązku egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 45 § 1 w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a., art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), a także art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.; dalej: k.p.a.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna. Wyjaśnił, że problematyka zbieżności daty wszczęcia egzekucji administracyjnej poprzez doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności oraz daty zapłaty należności przez zobowiązanego była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten prezentuje stanowisko, zgodnie z którym żaden przepis ustawy z 17 czerwca 1966 r. nie definiuje pojęcia "chwila wszczęcia postępowania egzekucyjnego". Pozwala to na przyjęcie, iż chwilą "wszczęcia egzekucji" w rozumieniu art. 26 § 5 u.p.e.a. jest dzień (konkretna data dniowa), w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego po myśli tej regulacji określony w niej skutek w postaci wszczęcia egzekucji. W sytuacji, w której egzekucja została wszczęta w konkretnym dniu poprzez doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, dokonania w tym samym dniu wpłaty należności przez zobowiązanego nie można uznać za wcześniejsze wykonanie obowiązku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pogląd ten podziela. Stanowisko skarżącego, iż organ dążył do wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, iż uzasadniony jest zarzut wykonania obowiązku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zatem jeżeli zgodnie z przepisami organ przerwał bieg przedawnienia, to nie można mu z tego powodu czynić zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 7 § 3 u.p.e.a., gdyż egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym nie został wykonany przed dokonaniem czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego ani też nie stał się bezprzedmiotowy. Zdaniem Sądu od chwili doręczenia podatnikowi decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności organ egzekucyjny uzyskuje uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz do zobowiązanego. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przesądza, w ocenie Sądu, istnienie przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", o której mowa w art. 6 u.p.e.a., w szczególności gdy strona nie podjęła czynności zmierzających do zwalczania rygoru. Taką bowiem decyzję organy podatkowe mają obowiązek egzekwować i to niezwłocznie. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 7 i 8 k.p.a., bowiem egzekwowanie obowiązków podatkowych przez uprawnione organy stoi w zgodzie z zasadami wyrażonymi w tych przepisach. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że zobowiązanie wygasło w danym momencie określonym godziną, w sytuacji gdy terminem wykonania obowiązku jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów przez organ administracji, który naruszył: a) art. 6 § 1 u.p.e.a. przez zastosowanie środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego, który nie uchylał się od wykonania obowiązku oraz dobrowolnie zobowiązanie wykonał; b) art. 45 § 1 w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a. przez naruszenie zasady niezbędności, tj. brak odstąpienia od czynności egzekucyjnych, mimo przedstawienia przez zobowiązanego dowodów stwierdzających wykonanie obowiązku; c) art. 7 k.p.a. przez naruszenie zasady praworządności oraz prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niezgodny ze słusznym interesem obywateli; d) art. 8 k.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą zaufania jego uczestników do władzy publicznej. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wskazanie podstaw prawnych dla twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku oraz brak ich wyjaśnienia. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego, sformułowane w pkt 2 skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. Podstawą złożonego przez stronę skarżącą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym było twierdzenie dotyczące "wykonania obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zatem okoliczność ta wyznacza granice sprawy sądowoadministracyjnej (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 368/10). W sprawie poczynione zostały szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące chronologii istotnych zdarzeń. Z dokładnością do jednej minuty opisano czynności podejmowane przez strony w dniu 13 grudnia 2013 r. Strona skarżąca nie kwestionowała, że doręczenie decyzji wymiarowej wydanej w dniu 13 grudnia 2013 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. nastąpiło w dniu 13 grudnia 2013 r., w tym samym dniu wydano postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności doręczono BPH SA w dniu 13 grudnia 2013 r. o godz. 14.42, strona skarżąca dokonała zapłaty podatku w dniu 13 grudnia 2013 r. o godz. 15.40. Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z urzędu z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powyższe okoliczności potwierdzają, że w dniu 13 grudnia 2013 r. stronie – dłużnikowi zajętej wierzytelności (bankowi) doręczono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności i w tej dacie egzekucja została wszczęta zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. W sprawie nie jest okolicznością sporną, że strona skarżąca wystawiła polecenie przelewu po uzyskaniu informacji o treści decyzji wymiarowej oraz treści postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Istota zarzutów strony skarżącej sprowadza się do kwestii momentu, w którym dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Strona skarżąca prowadzi rozważania, poszukując argumentów w twierdzeniu, że momentem tym jest konkretna chwila a nie dzień. Zauważyć trzeba, że żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie definiuje pojęcia "chwila wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Pozwala to na przyjęcie, iż co do zasady "chwilą wszczęcia egzekucji" w rozumieniu art. 26 § 5 "u.p.e.a." jest "dzień" (konkretna data dniowa), w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego określony w niej skutek w postaci wszczęcia egzekucji (M. Kłoda, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego dnia 24.06.1999 r., sygn. I CKN 269/99 oraz do uchwały tegoż Sądu z dnia 20.07.1999 r., sygn. III CZP 15/99, Mon. Praw. z 2000 r., nr 4, str. 248, wyrok NSA z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1298/06). Sąd zobligowany jest do dokonywania oceny uwzględniającej stan faktyczny rozpoznawanej sprawy oraz respektowania zasady interpretowania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Strona w rzeczywistości nie jest w stanie podjąć czynności dowodowych w celu wykazania, że minimalne różnice czasu uzasadniają przyjęcie chronologii wykluczającej skutek w postaci ponoszenia kosztów postępowania egzekucyjnego, w którym w zasadzie nie została podjęta żadna czynność egzekucyjna. Wskazać należy, że decyzji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia (art. 239 b § 1 pkt 4 O.p.). Wydanie tej treści postanowienia warunkowane jest uprawdopodobnieniem przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie wskazał, aby treść postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności została uwzględniona w ramach oceny dokonywanej przez wierzyciela zgodnie z art. 6 u.p.e.a. Na mocy art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Adresatem tego przepisu jest wierzyciel, który ma obowiązek podjęcia wszystkich przewidzianych prawem czynności, jakie doprowadzą do zastosowania środka egzekucyjnego, a w rezultacie - do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, od którego wykonania się uchyla. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie naruszono art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych wobec zobowiązanego, który nie uchylał się od wykonania obowiązku oraz dobrowolnie wykonał zobowiązanie. Z art. 6 § 1 u.p.e.a. niewątpliwie wynika obowiązek podjęcia egzekucji. Stosownie do brzmienia art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Wskazać należy, że zasadniczą kwestią dla ustalenia, że istnieje obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, jest uprzednie stwierdzenie, że ma miejsce uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku. Ustawa nie wyjaśnia, jak należy interpretować to pojęcie. Prowadząc wykładnię językową należy w tym zakresie odnieść się do słownika języka polskiego. Sens analizowanego pojęcia oddaje Słownik języka polskiego, red. M. Bańko (t. V, Warszawa 2007), w którym wyjaśnia się, że "mówimy, że ktoś uchylił się od jakiegoś obowiązku, jeśli rozmyślnie nie wypełnił go" (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 873/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1704/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. jednym ze sposobów efektywnego wygasania zobowiązań podatkowych jest zapłata. Zgodnie z art. 60 § 1 pkt.2 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Z wymienionego przepisu wynika, iż dniem zapłaty jest dzień obciążenia rachunku podatnika tj. dzień w którym dokonano zmniejszenia stanu rachunku zobowiązanego o przekazywaną kwotę (wyrok NSA z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1533/12). Jak wynika z potwierdzenia realizacji operacji przelewu należności przez spółkę na rachunek organu egzekucyjnego datą transakcji, datą operacji i datą księgowania jest dzień 13 grudnia 2013 r. Należy zatem uznać, iż zapłata zobowiązania podatkowego przez spółkę miała miejsce w dniu 13 grudnia 2013 r. Podkreślić należy, że powyższe okoliczności są w sprawie bezsporne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie wykazano, że strona uchyla się od wykonania obowiązku. Ustalenie faktu uchylania się przez stronę warunkuje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji, ani organ egzekucyjny nie przedstawiły wystarczającej argumentacji w zakresie uchylania się przez dłużnika od wykonania obowiązku. Przyjąć należy, że organ egzekucyjny w zasadzie nie pozostawił stronie skarżącej możliwości zrealizowania zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a strona skarżąca niezwłocznie po doręczeniu decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, podjęła skuteczne czynności doprowadzające do zaspokojenia wierzyciela poprzez zapłatę W świetle powyższego zasadne są zarzuty naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., albowiem w sprawie organ nie poczynił ustaleń uzasadniających wszczęcie egzekucji z powodu uchylania się przez skarżącego od wykonania obowiązku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.