II FSK 1533/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1878/11 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., III SA/Wa 1879/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia wpłaty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2010 r., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [...] i zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2011 r., którego adresatem była P. s. c. M. S., P. S. (dalej: "spółka cywilna"), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z 21 stycznia 2011 r. odmówił zaliczenia wpłaty dokonanej z rachunku bankowego spółki cywilnej P. na zaliczkę w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r., należną od skarżącej. O zaliczenie tej kwoty na poczet zaliczki wnosili zgodnie (pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego) wspólnicy tej spółki, będący zarazem małżonkami, pozostającymi we wspólności majątkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wpłaty dokonała osoba trzecia- spółka cywilna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W zażaleniu skarżący podniósł, że posiadaczami rachunku bankowego, z którego została dokonana wpłata, są małżonkowie prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Małżonkowie nie posiadają rozdzielności majątkowej, więc wszelkie środki pozostające na rachunku prowadzonym dla spółki cywilnej wchodzą do ich wspólnego majątku, którym mogą swobodnie dysponować. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, skarżący ponownie wniósł o zaliczenie wpłaty dokonanej z rachunku bankowego spółki cywilnej na poczet jego zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2010 r., wskazując jednocześnie na negatywne konsekwencje działań organu pierwszej instancji, który uznaje, że zobowiązanie z tytułu zaliczki przekształciło się w zaległość podatkową. To zaś oznacza, że małżonkowie działający w formie spółki cywilnej mają ograniczoną możliwość prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Zauważył nadto, że zaskarżone postanowienie zostało skierowane do spółki cywilnej, a nie jej wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo wskazania przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej (art. 76 i art. 76a zamiast art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") postanowienie odpowiada prawu. Wskazanie błędnej podstawy prawnej nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że wpłaty na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej dokonała spółka cywilna, która nie jest podatnikiem tego podatku. Okoliczność ta, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wynika z potwierdzenia przelewu. Z tych względów za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie wystąpiły przesłanki do zaliczenia wpłaty dokonanej przez spółkę cywilną na poczet zaliczki skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w świetle art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe skarżącej z tego tytułu nie wygasło. Organ powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia, zarzucając naruszenie prawa materialnego, czyli art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b O.p. w zw. z art. 867 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm) – powoływanej dalej jako "k.c." w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że przedmiotowa wpłata została dokonana z rachunku bankowego, którego posiadaczem jest wraz z żoną. Wspólnie prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wpłaty tej dokonał więc wspólnik spółki cywilnej. Jednocześnie wskazano na ustrój wspólności majątkowej, w którym pozostają małżonkowie. Za nieuprawnione uznał skarżący twierdzenia organów podatkowych o dokonaniu wpłaty przez osobę trzecią. W sytuacji zapłaty przez wspólnika spółki cywilnej podatku o charakterze osobistym ze wspólnego majątku należącego do wspólników, zgromadzonego na ich wspólnym rachunku bankowym, nie znajduje zastosowania przepis art. 59 § 1 pkt 2 O.p., gdyż wpłaty nie dokonała spółka cywilna. Nie posiada ona bowiem osobowości prawnej, nie jest przedsiębiorcą, nie posiada zdolności wekslowej, upadłościowej lub układowej. Małżonkowie mogą zaś w ramach zwykłego zarządu dokonywać zapłaty podatków osobistych z ich rachunku bankowego prowadzonego dla spółki cywilnej. Autor skargi powołał się przy tym m. in. na przepisy art. 196, art. 860, art. 862 i art. 863 k.c., art. 31, art. 33 pkt 3 i art. 48 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.), a także art. 8 i art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podnosząc dodatkowo, że uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r. (I FPS 8/07) nie znajduje zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej wynika co do zasady, że zapłata dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika (osobę trzecią), nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Zdaniem Sądu, zaskarżone i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły bowiem, że wpłaty dokonała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy (małżonkowie), na poczet ich zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za października 2010 r. Z wyjaśnień małżonków złożonych w trakcie postępowania podatkowego wynikało wprost, że wpłat dokonywali osobiście z rachunku bankowego spółki cywilnej, której są oni wspólnikami. Małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej dysponowali środkami finansowymi zgromadzonymi na ich rachunku bankowym prowadzonym dla spółki cywilnej, która nie posiada osobowości prawnej i z tej przyczyny, w ocenie Sądu, nie mogła być w realiach niniejszej sprawy traktowana jako osoba trzecia wobec małżonków. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia świadczy o błędnym założeniu ze strony organu, że nie można zaliczyć na poczet zobowiązań podatkowych danego podatnika wpłaty dokonanej z jego rachunku bankowego prowadzonego dla spółki cywilnej, gdyż nie jest to rachunek bankowy wyłącznie danego podatnika. W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji obowiązany będzie przyjąć, że wpłaty na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonali wspólnicy spółki cywilnej (małżonkowie), jako podatnicy tego podatku, działając przy tym w zgodzie z przepisami art. 860 – 875 k.c. Dodatkowo podniesiono, iż zdaniem Sądu poglądy wyrażone w powoływanej przez strony uchwale NSA z dnia 26 maja 2008 r., nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 210 § 4, art. 219 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe bezpodstawnie (pochopnie) przyjęły, że wpłat dokonała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy (małżonkowie), na poczet ich zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a ponadto wadliwą ocenę, że organy podatkowe nie wyjaśniły, na jakiej podstawie przyznały podmiotowość spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom oraz z jakich względów uznały spółkę cywilną prowadzoną przez małżonków (podatników) jako osobę trzecia względem nich. W ocenie organu uchybienia Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie podnosząc, że o tym, że spółka cywilna jest odrębnym od swoich wspólników podmiotem świadczy między innymi to, że posiada niezależny numer NIP, a w przedmiotowej sprawie P. s. c. M. S., P. S. posiada również odrębne konto bankowe. Podatnik nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 16 maja 2013r. i na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku na wadliwość ustaleń dotyczących podmiotu, który dokonał wpłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz niedostatki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym nie wyjaśniono dostatecznie powodów uznania, że wpłaty tej dokonała spółka cywilna. Z akt sprawy wynika, że skarżący i jego małżonka są wspólnikami spółki cywilnej P. M.S. i P.S., prowadzącej działalność gospodarczą. Na poleceniu przelewu, z którego wpłata miała, zgodnie z żądaniem podatnika zostać zaliczona na jego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako podmiot, w ciężar rachunku którego miała być zaksięgowana wpłata, wpisano spółkę cywilną. Jednocześnie w aktach sprawy znajduje się umowa rachunku rozliczeniowego prowadzonego przez [...] Bank Spółdzielczy w L., z którego dokonano wpłaty. Posiadaczami tego rachunku byli M. i P. S., prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej P. M.S. i P.S.. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe (a także z mocy art. 3 pkt 3 tej ustawy- zobowiązanie z tytułu zaliczki) wygasa wskutek zapłaty. W przypadku dokonywania zapłaty w formie bezgotówkowej-poleceniem przelewu datą zapłaty jest dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (art.60 § 1 pkt 2 O.p.). Co do zasady podatnicy (wyjątek dotyczy mikroprzedsiębiorców-art.61 § 1b O.p.) prowadzący działalność gospodarczą i obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych bądź podatkowej księgi podatkowej rozchodów i przychodów, winni dokonywać zapłaty podatku w formie polecenia przelewu(art.61 § 1 O.p.). Z przepisów tych wynika, że skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powoduje wyłącznie wpłata dokonana przez podatnika(tak też przyjęto w powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r., I FSP 8/07, ONSAiWSA z 2008r., nr 5,poz. 79). Zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012r., poz. 1376 z poźn.zm.) rachunki rozliczeniowe mogą być prowadzone wyłącznie dla osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, o ile posiadają zdolność prawną, osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami. Katalog podmiotów, dla których mogą być prowadzone rachunki rozliczeniowe, jest katalogiem zamkniętym (świadczy o tym użycie wyrażenia "wyłącznie"). Spółka cywilna jest stosunkiem prawnym, powstałym na tle umowy, mocą której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia umówionego celu gospodarczego, poprzez działanie w oznaczony sposób (art. 860 § 1 k.c.). Przepisy prawa nie przyznają jej ani zdolności prawnej, ani osobowości prawnej (wymóg takiej regulacji wynika z art.33 i art.331 § 1k.c.). Bank nie może w związku z tym prowadzić dla niej rachunku rozliczeniowego. Rachunek taki może natomiast być prowadzony dla wspólników tej spółki (jako rachunek wspólny- art.51 Prawa bankowego), oni bowiem są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów Prawa bankowego (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej- Dz.U.z 2010r., Nr 220,poz. 1447 z późn.zm.w zw. z art.4 ust.1 pkt 16a i art.49 ust. 2 pkt 3 Prawa bankowego). Tak też było i w tym przypadku. Rachunek, z którego dokonano wpłaty zaliczki był rachunkiem wspólnym wspólników spółki jako osób fizycznych będących przedsiębiorcami. Wpłata, mimo wskazania na przelewie jako wpłacającego spółki cywilnej, była w związku z tym wpłatą skarżącej, każdy ze współposiadaczy może bowiem swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku (art.51a pkt 1 Prawa bankowego). Nie było zatem podstaw do uznania, że zapłata zaliczki została dokonana przez osobę trzecią, a nie przez podatnika. Skoro ustawodawca dopuszcza, a wręcz nakazuje podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie zapłaty podatków w sposób bezgotówkowy, nie regulując w sposób szczególny zasad obrotu bezgotówkowego w przypadku dokonywania przelewów, to ocena, czy zobowiązanie podatnika wygasło w wyniku zapłaty, nie może być dokonana bez analizy przepisów regulujących kwestie związane z prowadzeniem rachunków bankowych i możliwością dysponowania środkami na tych rachunkach. Organy podatkowe, pomijając dowód z umowy rachunku bankowego i nie wyjaśniając powodów takiego działania, niewątpliwie naruszyły wskazane przez Sąd pierwszej instancji przepisy postępowania. Zgodzić się również należy z Sądem pierwszej instancji, że organy nie wskazały dostatecznych powodów, pozwalających –co do zasady- uznać spółkę cywilną za osobę trzecią w stosunku do jej wspólników na tle podatków dochodowych od osób fizycznych i przy dokonywaniu wpłaty na poczet zaliczki w tym podatku. Spółka cywilna nie ma odrębnej od wspólników osobowości prawnej. Nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego (art.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r.,poz. 361 z późn.zm., dalej jako "u.p.d.o.f." i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2011r., Nr 74,poz. 397 z późn.zm.). Są nimi, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., wspólnicy tej spółki. Gdy prowadzi ona działalność gospodarczą, przychody jej wspólników z udziału w tej spółce zalicza się do przychodów ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art.5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Mimo tego, że podatnikami są wspólnicy, a nie spółka, to na spółkę ustawodawca nałożył część obowiązków, które co do zasady powinny obciążać podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym prowadzenie ksiąg podatkowych (art.24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Na podstawie tych ksiąg następnie wspólnicy ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mimo transparentności spółki cywilnej w podatku dochodowym, ma ona zatem pewne obowiązki związane z tym podatkiem i co do zasady obciążające podatnika. Nie powinna zatem być traktowana jako odrębny od niego podmiot dla celów tego podatku. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw prawnych należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209,art.204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).