III FSK 4046/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1366/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 12 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 oraz za okres I-IV 2014 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. Prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1366/18, oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: "WSA") z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 951/17, oddalającego skargę P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: "Kolegium", "SKO") z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 i w zakresie l-IV raty podatku za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wskazanym wyrokiem NSA, jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 (opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 marca 2021 r. pod poz. 401). Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku NSA z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1366/18 oraz uchylenie w całości wyroku WSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 951/17 oraz rozpoznanie skargi i uchylenie wyżej wskazanej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy P. z 15 marca 2017 r. Względnie wniesiono o uchylenie wskazanego wyroku WSA oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Spółka wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, dotyczących zarówno postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym orzeczeniem, jak i postępowania wszczętego skargą o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu podstawy wznowienia podnoszono, że nie budzi w sprawie wątpliwości, że pomiędzy podstawą wznowienia, tj. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, a treścią zaskarżonego wyroku NSA z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt. II FSK 1366/18, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 951/17, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2013 i w zakresie l-IV raty podatku za 2014 r. Jednocześnie została szczegółowo przedstawiona argumentacja na poparcie tez przywołanych w uzasadnieniu podstaw wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie. Skarżący ponadto zauważał, że skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została złożona z zachowaniem trzymiesięcznego terminu liczonego od dnia wejścia w życie powyższego wyroku TK, tj. stosownie do art. 272 § 2 w zw. z art. 277 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania sądowadministracyjnego, jako niemająca uzasadnionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Niniejsza sprawa na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznawanie spraw w przedmiocie wznowienia postępowań sądowych poza kolejnością, a także wobec braku możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Stosownie do przepisu art. 272 § 1 p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W myśl postanowień art. 272 § 2 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 tego artykułu, skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 281 p.p.s.a., na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy. W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a. warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. W rozpatrywane sprawie opisywane wyżej warunki, zostały spełnione. Jako podstawę wznowienia postępowania Skarżący wskazał bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego została wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia. Przechodząc do oceny zasadności skargi o wznowienie postępowania, należy zauważyć, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, stanowiącym jej podstawę, TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak słusznie podkreślał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt II GPS 1/10, w której wyeksponowano tezę o następującej treści: "Przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". Uchwała taka ma ogólną moc wiążącą, która wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwał oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy sądów administracyjnych. Należy też zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, zgodnie z którym zakresowe i interpretacyjne wyroki Trybunału Konstytucyjnego stanowią podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie wskazówkę interpretacyjną. Podkreśla się, że w przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej, a uznając przepis za niezgodny z Konstytucją pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał w istocie deroguje część treści normatywnej interpretowanego przepisu, co umożliwia wznowienie postępowania, jeżeli kończące je orzeczenie podjęto z zastosowaniem przepisu rozumianego w sposób niekonstytucyjny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18, a także Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą). Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania te podziela, uznając w efekcie, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, może stanowić podstawę do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Odnosząc powyższe rozważania do skargi będącej przedmiotem rozpoznania, należy stwierdzić, że pomimo dopuszczalności oparcia jej na interpretacyjnym wyroku TK, nie jest ona zasadna, ponieważ granice stwierdzonej niekonstytucyjności rozumienia przepisu, stanowiącego materialnoprawną podstawę wyroku NSA, którego uchylenia Skarżąca domaga się, wyznacza sentencja orzeczenia TK, a ta z kolei w żaden sposób nie odnosi się do przedmiotu sporu w sprawie podatkowej rozstrzygniętej wyrokiem NSA z dnia 29 września 2020 r. Przypomnijmy, że sentencja omawianego wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., odnosi się do tzw. konstytucyjności interpretacji pojęcia "związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" poprzez kryterium "wyłącznie posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą", natomiast w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 29 września 2020 r. zagadnieniem spornym były tzw. możliwości gospodarczego wykorzystania budynków ze "względów technicznych" w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji prawidłowego zastosowania stawki w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2014, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z perspektywy omawianego przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia drugiego fragmentu przytoczonego przepisu: "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez NSA w wyroku z dnia 29 września 2020 r. było przyjęcie, że WSA właściwie przyjął, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy ocenił stan techniczny należących w badanym okresie do strony budynków takich, jak hala przędzarek, budynek socjalny, kotłownia, hydrofornia, wentylatorownia, nowa trzepalnia, hurtownia, stara trzepalnia, budynek oddziału przygotowawczego, budynek transformatora pomocniczego, budynek biurowo-warsztatowy, magazyn smarów, ambulatorium, portiernia, na podstawie przedłożonych przez stronę opinii technicznych, skonfrontowanych z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, organy nie dokonały dowolnej oceny tego materiału dowodowego. Ponadto NSA stwierdził, że WSA trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że stan techniczny należących w badanym okresie do strony budynków nie powodował, że nie były i nie mogły być one wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych w kontekście przedstawionej wyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza użytego w nim pojęcia "względy techniczne". Zarówno dokonanej oceny całokształtu materiału dowodowego, jak i poczynionych na tej podstawie ustaleń faktycznych w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przez dostarczenie przekonujących argumentów. Wyżej zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2020 r. stanowisko NSA, nie pozostaje zatem w sprzeczności z sentencją wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. Niezależnie od powyższych wywodów, powinno się zauważyć, że sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część): (1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie (2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością). Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie." Prezentowany pogląd NSA w cytowanym wyżej uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK, skład orzekający w rozpatrywanej sprawie całkowicie aprobuje. Należy także wskazać, że powyższe orzeczenie NSA konstatował tezą, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, jako niemającą uzasadnionych podstaw. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski