II FSK 1376/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Sylwester Golec po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 113/17 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 113/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. C. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległych rat podatku rolnego za 2013 i 2015 r. oraz odmowy umorzenia zaległych rat w podatku od nieruchomości za 2013 i 2015 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż koszty te nie zostały uiszczone ani w całości, ani w części. Autor skargi kasacyjnej, opierając środek odwoławczy na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pki 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") przez błędne uznanie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przed organami administracji obu instancji, albowiem inicjatywa dowodowa w postępowaniu podatkowym spoczywa wyłącznie na wnioskodawcy, a materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, podczas gdy w istocie organy administracji naruszyły wskazaną normę postępowania podatkowego przez zaniechanie czynienia ustaleń co do okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie i - w konsekwencji - wadliwie ustaliły stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na nieodniesieniu się przez WSA do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności do przedstawionych przez Skarżącego argumentów dotyczących wadliwości dokonanej przez organy administracji oceny jego sytuacji majątkowej, zdrowotnej, rodzinnej z pominięciem dowodów pozwalających na pełne, niewybiórcze ustalenie sianu faktycznego w sprawie, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym i dowolnym przyjęciu, że sytuacja zdrowotna zobowiązanego nie jest elementem kluczowym dla ustalenia istnienia ważnego interesu Podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tej normy wskazuje, iż zdrowie (sytuacja zdrowotna) Podatnika, a także znaczenie i waga wydatków ponoszonych przez niego dla zapewnienia powrotu do zdrowia, uzasadniają uznanie zdrowia za istotny czynnik wpływający na sytuację bytową Skarżącego, a tym samym kształtujący "ważny interes podatnika" w rozumieniu tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej, powołując się na dwie podstawy kasacyjne, zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. W kontekście przedstawionej argumentacji zauważyć należy, że w zarzucie procesowym dotyczącym naruszenia art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że strona ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Taka ocena wynika z argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej, który powołując się na wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96 stwierdził, że "regułą obowiązującą w procedurze administracyjnej (...) jest to, że ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie spoczywa na organie administracyjnym". Odnosząc się do tak zarysowanego problemu przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że istnieją jeszcze inne dowody od tych, które przedstawił podatnik we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej . Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania, tak jak przykładowo w przypadku ubiegania się o ulgę podatkową. Podobnie w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). Podzielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku WSA co do zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy oceny decyzji wydanej w trybie tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie zastosowania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo - w niniejszej sprawie gminę - podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, itp. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i słusznie uznał, że organy prawidłowo przeanalizowały sytuację Skarżącego pod kątem przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania przepisów prawa, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]