I FSK 526/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 563/17 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 563/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił, zaskarżoną przez Gminę K., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w celu wykonywania zadań nałożonych na Nią mocą odrębnych ustaw, tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami. Wśród takich jednostek organizacyjnych znajduje się M.w K. (M.), która jest samorządową jednostką budżetową utworzoną 1 stycznia 2010 r. Statutowym zadaniem M. jest przygotowywanie posiłków na rzecz dzieci uczęszczających do żłobków Gminy K., dzieci i młodzieży z placówek oświatowych Gminy K., a także klientów pomocy społecznej. Kuchnia prowadzi działalność w trzech miejscach w K.: - kuchnia przy ul. K.(posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u); - kuchnia przy ul. J. (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej); - kuchnia przy ul. O. (posiłki dla dzieci z przedszkoli). M. dokonuje zakupu między innymi: środków żywności, środków chemicznych i BHP, materiałów biurowych, paliwa do samochodów którymi dowozi się posiłki, mediów oraz wszelkich napraw, konserwacji związanych z funkcjonowaniem kuchni cateringowej. M. ma możliwość przyporządkować wydatki, o których mowa do poszczególnych miejsc, w których prowadzi działalność. Około 98% wszystkich produkowanych przez M. posiłków trafia do jednostek budżetowych Gminy K. (m.in. żłobka, przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, domów pomocy społecznej i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała "centralizacji" rozliczeń VAT, w związku z czym wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia podatku. Od tego momentu usługi świadczone między jednostkami budżetowymi Gminy traktowane są jako transakcje wewnętrzne będące neutralne z punktu widzenia VAT. Posiłki produkowane przez M. w jej siedzibach przy ulicach K. i J. są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy K., mają charakter dostawy wewnętrznej, neutralnej z punktu widzenia VAT. Posiłki produkowane w siedzibie przy ul. O. dostarczane są w 88,75% do miejskich przedszkoli, pozostałe 11,25 % stanowi sprzedaż do P. w K., potwierdzoną fakturą. W konsekwencji przyporządkowanie całości kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności jest możliwe w stosunku do zakupów kuchni przy ul. K. oraz przy ul. J.. Przyporządkowanie całości lub części kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwe natomiast w kuchni przy ul. O., ponieważ nabywane towary i usługi służą zarówno do produkcji i sprzedaży posiłków dla P., jak również do produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy K.. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie w jaki sposób wyliczyć proporcję dla M., która prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i dokonuje dostaw do jednostek budżetowych Gminy K.? W przypadku stanowiska organu, że należy skorzystać z proporcji jednostki organizacyjnej Gminy, która wykorzystuje dany zakup wówczas wnioskodawca wnioskował o odpowiedź na pytanie proporcją, której jednostki organizacyjnej Gminy K. należy potraktować zakupy towarów i usług dokonywane przez M. jeżeli każdy zakup towarów i usług dokonywany przez M. jest wykorzystywany do działalności wielu jednostek organizacyjnych Gminy K.? Zdaniem wnioskodawcy, M. prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną (P.) i dostawę do jednostek budżetowych Gminy K., która jest neutralna z punktu widzenia VAT. W konsekwencji nie ma możliwości obliczenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Natomiast każdy z zakupionych towarów lub usługi dokonywane przez M. są wykorzystywane przez wiele jednostek organizacyjnych Gminy K., które zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280, ze zm.), zwanej dalej "u.s.z.", mają odrębnie wyliczoną proporcję. Jednostki budżetowe Gminy K., dla których M. przygotowuje posiłki wykorzystują je do sprzedaży zwolnionej z VAT, czyli żywienia podopiecznych. W związku z powyższym Gmina za pośrednictwem M. nie ma możliwości określenia w jakim zakresie dany zakup służy konkretnej jednostce organizacyjnej Gminy K. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w kwestii sposobu wyliczenia proporcji w związku z nabyciem towarów i usług przez M. W ocenie Dyrektora w sytuacji, gdy zakupione przez wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki budżetowej (M.) towary i usługi przeznaczone będą na potrzeby innych jednostek budżetowych i jednocześnie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby poszczególnych jednostek budżetowych i jednostki będą wykorzystywały je do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego odnośnie tych zakupów. Natomiast w sytuacji gdy nabyte przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby innych jednostek budżetowych (które wykorzystują je do czynności zwolnionych) oraz w części dla dostaw do podmiotu trzeciego niebędącego jednostką Gminy (do czynności opodatkowanych) i nie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danych jednostek budżetowych a jaka celem dostaw do podmiotu trzeciego, to wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Od przedstawionej wyżej interpretacji Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.s.z., polegające na błędnej ich wykładni sprowadzającej się do przyjęcia przez organ, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczania VAT od dokonywanych zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu gminy, który jest odrębną jednostką organizacyjną i nie ma związku z czynnościami sprzedaży posiłków produkowanych przez M.; 2. prawa procesowego, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że Skarżąca ma możliwość ustalenia proporcji w stosunku do nabywanych towarów i usług, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynikało, że nie istnieje możliwość ustalenia takiej proporcji w stosunku do zakupów dokonywanych dla M. przy ul. O.; - art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wyjaśnieniu przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o stosowne przepisy prawa, przyczyn i motywów wydanego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego w opisanym stanie faktycznym Skarżąca w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów dokonywanych przez M. - wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych - powinna zastosować proporcję sprzedaży właściwą dla urzędu miasta, będącego odrębną jednostką organizacyjną (nie posiadającą związku ze sprzedażą posiłków produkowanych przez M.), które to naruszenie poprzez arbitralne działanie organu doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę Gminy za zasadną. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przez organ, w oparciu o stosowne przepisy prawa, przyczyn i motywów wydanego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego w opisanym stanie faktycznym Skarżąca w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów dokonywanych przez M. - wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych - powinna zastosować proporcję sprzedaży właściwą dla urzędu miasta. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z M., której dotyczy wniosek Skarżącej w kontekście rozliczenia wydatków w świetle art. 90 u.p.t.u., stanowi odrębną jednostkę organizacyjną. W konsekwencji niezrozumiała jest, w świetle przedstawionych przez organ regulacji i argumentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, konstatacja organu, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. dla urzędu gminy. Wniosek organu jest wręcz sprzeczny ze wskazanymi przez organ przepisami. Z żadnej z przytoczonych przez organ regulacji nie wynika bowiem sposób rozliczenia podatku od towarów i usług wskazany przez organ. Zdaniem Sądu brak jest wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że w sytuacji gdy nabyte przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby innych jednostek budżetowych (które wykorzystują je do czynności zwolnionych) oraz w części dla dostaw do podmiotu trzeciego niebędącego jednostką Gminy (do czynności opodatkowanych) i nie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danych jednostek budżetowych a jaka celem dostaw do podmiotu trzeciego, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Z powyższych względów, w ocenie WSA, zaskarżona interpretacja uchyla się spod kontroli Sądu. Sąd nie może bowiem wkroczyć w kompetencje organu, który posiada wyłączne uprawnienie do rozpoznania i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Rola sądu administracyjnego ogranicza się wyłącznie do kontroli wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej pod kątem jej zgodności z prawem. W konsekwencji, wypowiedź ocenna sądu co do meritum zagadnienia interpretacyjnego stanowi wyłącznie aktywność o charakterze następczym, która poprzedzona być musi wcześniejszą wypowiedzią organu, zawierającą elementy wymienione w przepisach art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA: 1. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h i w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim dokonanie błędnej - nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i nieuzasadnionym przyjęciu, że organ, wydając interpretację indywidualną nie wyjaśnił, w oparciu o stosowne przepisy prawa, przyczyn i motywów wydanego rozstrzygnięcia oraz bezpodstawne zarzucenie organowi, że interpretacja nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego; powyższe naruszenie przepisów doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, zawierającej wnikliwe i wyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia organu, z podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zawartych we wniosku o interpretację, ze wskazaniem jakie przepisy prawa i dlaczego mają w sprawie zastosowanie oraz dlaczego stanowisko Wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Wnioskodawca nie ma możliwości obliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi (za pośrednictwem M.) będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; - o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Gminę radca prawny wniósł o oddalenie wniesionego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej środka zaskarżenia oraz o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W zaskarżonym wyroku WSA w Kielcach zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. gdyż stwierdził, że przy wydaniu interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania – art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił dlaczego w opisanym stanie faktycznym K. w celu skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupów dokonywanych przez M., stanowiącą odrębną jednostkę budżetową Gminy – wykorzystywanych w części na potrzeby innych jednostek budżetowych tej Gminy (które wykorzystują je do czynności zwolnionych) oraz w części dla dostaw do podmiotu trzeciego – P. (do czynności opodatkowanych), w sytuacji gdy nie istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danych jednostek budżetowych, a jaka celem dostaw do podmiotu trzeciego, powinny przy realizacji prawa do odliczenia VAT zastosować strukturę sprzedaży właściwą dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ta ocena Sądu znajduje potwierdzenie w treści interpretacji, gdzie na s. 10 akapit 3 w ostatnim zdaniu, napisano jako konkluzję "....to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.", nie podając przy tym podstawy prawnej takiego stanowiska. Tymczasem zgodnie z art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak uzasadnienia prawnego, z którego wynikałoby dlaczego Gmina, która 1 stycznia 2017 r. dokonała "centralizacji" rozliczeń podatku od towarów i usług, ma w przypadku wykonywania czynności przy pomocy jednej swojej jednostki budżetowej (w tym wypadku M.), w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, korzystać z prawa do odliczenia, stosując strukturę sprzedaży właściwą dla innej jednostki budżetowej (Urzędu Miasta K.) zasadnie zostało uznane za naruszenie art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, które uniemożliwia Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji dokonanie oceny zgodności prawem zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że w zaskarżonym wyroku trafnie podkreślono, że argumentacja prawna organu interpretacyjnego, w szczególności wskazanie art. 7 ust. 1 u.s.z., według którego jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca 2017 r. przyjmuje do celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3 – 6, 9a i 10 u.p.t.u., w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, nie koresponduje z przedstawioną wyżej konkluzją. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14h i w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuprawnione. W zaskarżonym wyroku nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą kontrolę - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach z uwagi na wskazane wyżej wady formalne (brak pełnego uzasadnienia prawnego, co do istotnej okoliczności w stanowisku organu interpretacyjnego) nie odniósł się do meritum zagadnienia interpretacyjnego. Nie dokonywał zatem wykładni, ani nie oceniał zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego. Nie mógł więc tych przepisów naruszyć w sposób wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.