I SA/Wr 819/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 roku oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].05.2016 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił H. P. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokości - odpowiednio - 67.685 zł, 10.464 zł oraz 7.819 zł. W uzasadnieniu organ przedstawił, że w przedmiotowym okresie H.P. świadczył usługi transportowe polegające na przewozie paliw na rzecz firmy A GmbH z zarejestrowaną siedzibą w Berlinie. W ramach tego paliwo było przewożone na trasach do Polski - odpowiednio - z Łotwy, Litwy, bądź z Niemiec. Nabywcami paliwa, jak również faktycznymi jego odbiorcami były firmy mające siedzibę w Polsce. Powołując się na zgromadzone dowody organ stwierdził, że działalność niemieckiej spółki A skierowana była na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdyż tu znajdował się docelowy klient, zaś faktycznie usługi transportowe oraz dostawę oleju zlecały polskie podmioty. W tej sytuacji miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, zaś przyjęcie przez podatnika miejsca (fikcyjnego) świadczenia usług na terytorium innego państwa członkowskiego, zmierzało do uniknięcia opodatkowania transportu podatkiem od towarów i usług. Władze niemieckiej administracji skarbowej uznały, że A GmbH nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Niemiec, zaś podany adres siedziby w Berlinie nie jest w tym celu wykorzystywany. W sumie więc miejsce świadczenia usług, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u.") znajdowało się w Polsce, co powodowało po stronie podatnika powstanie obowiązku podatkowego (z tytułu usług wykonanych w kraju). W złożonym odwołaniu H. P. zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie - "O.p."), a także art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 20 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011r., Nr 77. 1, w skrócie "rozporządzenie 282/2011"). W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że A GmbH nie dysponował w przedmiotowym okresie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innym niż miejsce siedziby w Berlinie. Ponadto odwołujący zaznaczył, że ustalił miejsce siedziby kontrahenta stosując środki w zakresie kontroli płatności, albowiem adres na przelewach otrzymywanych od A GmbH był zgodny z jego adresem rejestrowym. Z kolei sprawdzenie w systemie VIES potwierdziło, że kontrahent był podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Niemczech i jego numer był aktywny. H. P. zaznaczył, że działał w dobrej wierze uznając, że miejsce siedziby i działalności gospodarczej podmiotu niemieckiego znajduje się w Berlinie. Decyzją z dnia [...].06.2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług firma A GmbH nie posiadała siedziby w Niemczech z uwzględnieniem kryteriów, o jakich stanowi art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłową uznał ocenę z decyzji organu pierwszej instancji, że celem utworzenia "fikcyjnego miejsca świadczenia" usług było uzyskanie prze podmioty biorące udział w tym procederze korzyści podatkowych polegających na nieodprowadzeniu podatku VAT od usług transportu. Odnosząc się do kwestii staranności strony organ podniósł, że kierownik transportu oraz kierowcy mieli świadomość tego, że telefoniczne zlecenia transportu były wydawane w Polsce za pośrednictwem polskich numerów komórkowych. Ponadto strona wiedziała, że transport był wykonywany na rzecz podmiotów polskich oraz, że zapłata od A GmbH pochodziła z rachunku bankowego w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 28b ust. 2 u.p.t.u., art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 20 rozporządzenia 282/2011 poprzez jego niezastosowanie oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ błędnie zastosował art. 28b ust. 2 u.p.t.u., albowiem wymaga on udowodnienia, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej. Tymczasem nie ustalono innego adresu, niż adres rejestracyjny spółki, który charakteryzowałby się stałością oraz strukturą w zakresie zaplecza personalnego lub technicznego. Motywując kolejny zarzut skarżący podniósł, że miejsce siedziby usługobiorcy ustalił on na podstawie przekazanych przez A GmbH informacji, dokonując jednocześnie weryfikacji tych danych. W szczególności adres wskazywany na przelewach od usługobiorcy był zbieżny z adresem podanym w rejestrze, a ponadto A GmbH odnotowany był w systemie VIES jako podatnik VAT zarejestrowany w Niemczech. Zdaniem strony, dobra wiara usługodawcy wyklucza możliwość żądania od niego zapłaty podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł także, że dla oceny podjętego przez niego działania istotne były okoliczności z okresu od stycznia do marca 2014 r., nie zaś okoliczności znane organom w okresie późniejszym tj. ustalone w trakcie kontroli we wrześniu 2014 r., a nie znane ówcześnie stronie. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz działanie z niekorzyścią dla skarżącego, uzasadniało zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W okresie od stycznia do marca 2014 r. H. P. świadczył usługi transportu oleju napędowego na rzecz podatnika będącego przedsiębiorcą - spółki A GmbH, której siedziba została zarejestrowana na terenie Niemiec ([...]). Sporną w sprawie była ocena miejsca świadczenia wymienionych usług transportowych z punktu widzenia ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że H. P. błędnie postąpił przyjmując, że miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej A GmbH. W art. 28b ust. 1-3 u.p.t.u. zostały określone reguły ustalania miejsca świadczenia usług. Zgodnie z tymi przepisami, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej. Wówczas miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu wówczas, gdy podatnik (przedsiębiorca) nie posiada ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i siedziby działalności gospodarczej zostały określone w rozporządzeniu 282/2011. Zgodnie z tym, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1) jest miejsce inne niż siedziba, charakteryzujące się stałością oraz odpowiednią strukturą personalną i techniczną, umożliwiające zarówno odbiór jak i wykorzystywanie świadczonych usług do własnych potrzeb. Siedzibą działalności gospodarczej (art. 10) jest natomiast miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, przy czym uwzględnia się to miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Gdy kryteria powyższe nie pozwalają na pewność w zakresie określenia miejsca siedziby działalności gospodarczej, uwzględnia się miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej. Okoliczności wskazane przed chwilą, zgodnie z motywem nr 14 rozporządzenia 282/2011, mają charakter obiektywny co oznacza, że powinny być uwzględniane nie tylko przez organy podatkowe ale i podatników. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy przede wszystkim stwierdzić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że siedziba działalności gospodarczej A GmbH, w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. w zw. z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajdowała się w Niemczech. Niemal wszystkie okoliczności związane z świadczeniem usług przez skarżącego na rzecz A GmbH wskazywały na podejmowanie działań i decyzji na terenie Polski. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że pod adresem A GmbH wskazanym w rejestrze znajdowało się tzw. "shared office", gdzie A najmował jedno z czterech biurek oraz półkę w zamykanej szafie. W biurze tym poza umeblowaniem, brak było jakichkolwiek innych przejawów prowadzonej działalności, w tym dokumentacji spółki. Nic ponadto nie wskazywało na użytkowanie biura do celów prowadzonej działalności. Z kolei z dokumentacji dotyczącej współpracy H. P. z A GmbH tj. faktur, zleceń transportów oraz dokumentów CMR wynikało, że usługi transportu oleju napędowego świadczone były na trasach Łotwa-Polska, Litwa-Polska, Niemcy-Polska, przy czym zarówno sprzedawcami i odbiorcami oleju napędowego były podmioty polskie. Dodatkowo, na podstawie materiału dowodowego uzyskanego od administracji niemieckiej, oprócz ustaleń w zakresie lokalu w którym zarejestrowana była siedziba A GmbH stwierdzono, że spółka ta (A) nie posiada środków transportu ani magazynów i brak było na terenie Niemiec jakichkolwiek dowodów na prowadzenie działalności. Ponadto ustalono, że pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą płatności dokonywane były w walucie polskiej, z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] odział we W. Adresem do doręczeń dla innego rachunku bankowego zleceniobiorcy tj. prowadzonego przez bank [...] był adres do doręczeń w Polsce. Polskimi były również podmioty od których A GmbH otrzymywała zlecenia transportu oleju napędowego. Co do struktury organizacyjnej usługobiorcy ustalono, że prezesem a zarazem jedynym wspólnikiem A GmbH był Polak – M. O., który nie posiadał stałego miejsca zamieszkania na terenie Niemiec. M. O. nie stawiał się na wezwania administracji niemieckiej, zaś przesłuchany na okoliczność miejsca prowadzenia biznesu nie był w stanie wyjaśnić powodów założenia spółki niemieckiej, nie świadcząc jednocześnie usług transportowych na terenie Niemiec. Zeznał jedynie że jego praca jest mobilna i w dużej mierze odbywa się w podróży, zaś okoliczność że przeważnie prowadzi swą działalność we W. wynika z tego, że przebywa tam jego rodzina. Dodatkowo ustalono, że M. O. jako swoje stałe miejsce zamieszkania od 2012 r. zgłosił miejsce na terytorium Australii. Jego matka w trakcie przesłuchania zeznała jednak, że jej syn przebywa we W. Okoliczność że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski potwierdzili także świadkowie – kierownik transportu i kierowcy, będący pracownikami skarżącego. Świadkowie zeznali m.in., że osoby kontaktujące się z nimi w imieniu spółki A GmbH, posługiwały się polskimi numerami telefonów, zaś wykonywane przez nich połączenia telefoniczne nie wymagały wprowadzania zagranicznego numeru kierunkowego. Zeznania świadków dotyczyły także okoliczności nawiązania współpracy handlowej pomiędzy skarżącym a A GmbH. Wskazano, że umowa pomiędzy stronami została przesłana drogą elektroniczną. Następnie skarżący ją podpisał i odesłał na berliński adres spółki A. Jak wynika z zeznań, kontakty handlowe pomiędzy kontrahentami odbywały się za pośrednictwem środków komunikacji na odległość, ustaleń dotyczących zleceń dokonywano telefonicznie, same zaś zlecenia były przesyłane droga mailową. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę należało zaaprobować konkluzję organu, że działalność A GmbH była skierowana na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajdował się ostateczny klient. W istocie wszystkie doniosłe zdarzenia w zakresie współpracy A GmbH z H. P., dotyczące jej nawiązania, jak i zorganizowania (w tym wykonywania) miały miejsce w Polsce. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe słusznie wywiodły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że A GmbH dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby działalności w Niemczech, szczególnie wobec ustalenia braku przejawów zewnętrznej aktywności na terytorium Niemiec i realizacji współpracy ze skarżącym w Polsce. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 28b ust. 2 u.p.t.u., to uznając go za niezasadny należy podnieść, że w świetle regulacji wspólnotowych, pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie należy wiązać z konkretnym - w sensie fizycznym - miejscem, a z określoną strukturą, która jest na tyle ustalona i utrwalona, że umożliwia skonsumowanie danych usług. (por. A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT. Komentarz., UNIMEX 2012, s. 59). W kontekście powyższego należy stwierdzić, że wszelkie okoliczności sprawy m.in. wykonywanie w ramach prowadzonej współpracy usług zlecanych i odbieranych przez podmioty polskie, wykonywanie transportu docelowo na terytorium Polski, sposób nawiązania współpracy stron, posługiwanie się przez osoby reprezentujące A GmbH polskimi numerami telefonów, dokonywanie płatności w polskiej walucie za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank świadczą o tym, że struktura organizacyjna A GmbH, umożliwiająca skonsumowanie usług w zakresie transportu i dostawy oleju napędowego, umiejscowiona była na terytorium Polski. Prawidłowym było zatem ustalenie organów podatkowych, nie tylko odnośnie braku rzeczywistej siedziby w Niemczech, ale także, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej A było terytorium Polski i że właśnie dla tego stałego miejsca skarżący świadczył usługi transportu oleju napędowego. Istnienie siedziby A GmbH w Berlinie było upozorowane, co potwierdziło postępowanie dowodowe organów podatkowych. W tym zakresie skarżący nie ma racji co do tego, że organy podatkowe w przedmiotowym zakresie oparły się na domniemaniu lub uprawdopodobnieniu. Okoliczność, że spółka A GmbH nie posiadała rzeczywistej siedziby pod adresem figurującym w rejestrze, została bowiem udowodniona na podstawie materiałów uzyskanych przez administrację niemiecką, pozostałe zaś dowody m.in. zeznania świadków oraz dokumentacja zgromadzona w sprawie potwierdziły okoliczność, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A było terytorium Polski. Ubocznie należy także stwierdzić, że argumentacja skargi wytykająca organowi pomylenie pojęć siedziby spółki handlowej i miejsca pobytu czy zamieszkania członka jej władz, jest chybiona, albowiem okoliczność przebywania T. O. oraz D. K. w Polsce przywoływana była na dodatkowe uzasadnienie tezy odnośnie załatwiania spraw spółkowych w Polsce. Niezależnie od tego należy przypomnieć, że w świetle rozporządzenia 282/2011 o miejscu siedziby nie decyduje przypisany adres pocztowy lecz podejmowanie działań faktycznych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem. Przedmiotem działalności A było organizowanie transportu oleju napędowego w Polsce pomiędzy polskimi podmiotami i z wykorzystaniem polskiej firmy transportowej i jak to wynikało z dowodów, decyzje w tej materii zapadały w Polsce, co wiązać należało także częstym pobytem T. O. w Polsce, gdzie miał rodzinę i gdzie polecił doręczać korespondencję kierowaną do A GmbH. Odnośnie stanowiska skargi, że organy nie uwzględniły starannego zachowania skarżącego, podjętego w celu ustalenia miejsca świadczenia usług, a w tych ramach - miejsca siedziby kontrahenta, to należy przypomnieć, że okoliczności które wyznaczają siedzibę działalności gospodarczej lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mają charakter obiektywny. Na skarżącym spoczywał zatem obowiązek ustalenia miejsca świadczenia usług dla celu opodatkowania VAT, z uwzględnieniem kryteriów wskazanych w przywołanych powyżej przepisach. Podjęcie środków bezpieczeństwa wymaga umiejscowienia określonych informacji pozyskanych od zleceniodawcy w kontekście całokształtu pozostałych posiadanych przez skarżącego danych i co oczywiste – odpowiedniej oceny tych informacji (weryfikacji). Ponadto, w literaturze wskazuje się, że jeśli okaże się, że miejsce świadczenia danej usługi będzie znajdować się w państwie usługodawcy, gdyż usługobiorca ma obiektywnie rzecz biorąc siedzibę w tym państwie, to za rozliczenie podatku odpowiadać będzie usługodawca nawet pomimo tego, że dokonał odpowiedniej weryfikacji danych (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT. Komentarz., UNIMEX 2012, s. 94). Należy zauważyć, że w istotnym zakresie stanowisko organów bazuje na dowodach pochodzących ze strony skarżącego, w postaci posiadanych przez niego dokumentów, czy też informacji od jego pracowników. Trzeba więc uznać, że skarżący miał do tych danych dostęp, tylko je (informacje) zbagatelizował. Przykładowo, otrzymując zapłatę za usługi transportowe skarżący – jak sam podaje – skoncentrował się na tym, że zlecający przelew podawał adres w Niemczech, ale już nie wziął pod uwagę że owa zapłata została dokonana w złotych oraz pochodziła z rachunku utrzymywanego w polskim banku. Gdy chodzi o stanowisko skargi zarzucające, że organy nie wykazały dostatecznego zorganizowania techniczno-personalnego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to odwołać się należy do wyroku NSA z dnia 18.10.2017 r. (sygn. akt I FSK 100/16, dostępny w internetowej Centralne Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zapadłego na tle podobnej problematyki, gdzie wyrażono stanowisko, iż działalność spedycyjna bez posiadania środków transportu nie wymaga żadnej specjalnej struktury i tego rodzaju usługi mogą być organizowane przy wykorzystaniu najprostszych środków technicznych (laptopa, telefonu komórkowego, dostępu do Internetu). W takim przypadku możliwe jest przyjęcie że podmiot posiada biuro w znaczeniu funkcjonalnym. Nie zasługiwały również na aprobatę zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób rzetelny i wnikliwy, a więc czyniący zadość zasadom prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie doszło także do naruszenia prawa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę. Przedmiotowy wniosek dowodowy został złożony na okoliczność wykazania siedziby A GmbH na terytorium Niemiec. Należy jednak zauważyć, że przeprowadzenie dowodu o który wnioskowała strona było zbędne, albowiem ze zgromadzonego materiału wynikało, że siedziba w Niemczech miała charakter pozorny, a działalność A GmbH uskuteczniał w Polsce. Nawet gdyby uznać, że zaistniały jakieś oznaki pozwalające przypisać siedzibę do terytorium Niemiec, to i tak kluczowe było zorganizowanie przez ten podmiot wykonywania działalności w Polsce. Jak się więc okazało skarga nie była uzasadniana, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art.151 p.p.s.a.