I SA/Rz 706/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia S. M. (określanego dalej jako: Skarżący, Podatnik) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego . (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2017 r. nr: [...] o zaliczeniu zwrotu z dnia 24 kwietnia 2017 r. w wysokości 10.000,00 zł na poczet: należności głównej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie 7.043,00 zł, odsetek za zwłokę od należności głównej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie 2.052,00 zł, należności głównej w podatku od towarów i usług za październik 2013 w kwocie 706,20 zł, odsetek za zwłokę od należności głównej w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 198,80 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego za 2013 r. następujące deklaracje VAT-7: za styczeń dnia 25.02.2013 r. wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 80.000,00 zł, za luty dnia 25.03.2013 r. - kwota do zwrotu 50.000,00 zł, za marzec dnia 23.04.2013 r.- kwota do zwrotu 80.000,00 zł, za kwiecień dnia 27.05.2013 r. - kwota do zwrotu 38.000,00 zł, za maj dnia 25.06.2013 r. - kwota do zwroty 35.000,00 zł, za czerwiec dnia 15.07.2013 r. - kwota do zwrotu 60.000,00 zł, za lipiec dnia 26.08.2013 r. - kwota do zwrotu 50.000,00 zł, za sierpień dnia 25.09. 2013 r. - kwota do zwrotu 50.000,00 zł, za wrzesień dnia 25.10.2013 r. - kwota do zwrotu 60.000,00 zł, za październik dnia 25.11.2013 r. - kwota do zwrotu 80.000,00 zł, za listopad dnia 23.12 2013 r. - kwota do zwrotu 40.000,00 zł oraz za grudzień dnia 24.01.2014 r. - kwota do zwrotu 60.000,00. Kwoty zwrotów wykazane w ww. deklaracjach VAT-7 zostały zwrócone na rachunek bankowy Podatnika. W dniu 24.05.2017 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za kwiecień 2017 r., w której zadeklarował kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w wysokości 10.000, 00 zł. Dnia 25.05.2017 r. S. M.złożył korekty deklaracji VAT-7: za styczeń 2013 r. wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 80.000,00 zł, za luty 2013 r. wykazując kwotę do zwrotu 49.093,00 zł zmniejszenie zwrotu o 907,00 zł (50.000,00 - 49.093,00 = 907,00), za marzec 2013 r.- kwota do zwrotu 80.000,00 zł, za kwiecień 2013 r. - kwota do zwrotu 38.000,00 zł. Następnie dnia 26.06.2017 r. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za: maj dnia 2013 r. kwota do zwrotu 35.000,00 zł, czerwiec 2013 r. kwota do zwrotu 60.000,00 zł, lipiec 2013 r. kwota do zwrotu 44.512,00 zł - zmniejszenie zwrotu o 5.488,00 zł (50.000,00- 44.512,00 = 5.488,00), sierpień 2013 r. kwota do zwrotu 42.080,00 zł - zmniejszenie zwrotu o 7.920,00 zł (50.000,00 - 42.080,00 = 7.920,00), wrzesień 2013 r. kwota do zwrotu 36.255,00 zł - zmniejszenie zwrotu o 23.745,00 zł (60.000,00 - 36.255,00 = 23.745,00), październik 2013 r. kwota do zwrotu 62.177,00 zł - zmniejszenie zwrotu o 17.823,00 zł (80.000,00 - 62.177,00 = 17.823,00), listopad 2013 r. kwota do zwrotu 31.003,00 zł - zmniejszenie zwrotu o 8.997,00 (40.000,00 - 31.003,00 = 8.997,00) oraz za grudzień dnia 24.01.2014 r. - kwota do zwrotu 60.000,00 zł. Pismem z dnia 24.05.2017 r. (data wpływu 29.05.2017 r.) Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o "zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 w kwocie 10.000,00 zł, na poczet: - korekt deklaracji VAT-7 dotyczących 2013 roku". Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].05.2017 r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu z dnia 24.05.2017 r. w kwocie 10.000,00 zł na zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień i październik 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od należności głównych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Dnia 31.05.2017 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" o zaliczenie nadpłaty na rzecz podatnika "B" S. M., a także 2.06.2017r. wniosek R. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" o zaliczenie zwrotów na rzecz podatnika "B" S. M. S. M., nie godząc się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu z dnia [...].05.2017 r., pismem z dnia 06.06.2017 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o "zmianę zaskarżonego postanowienia i dokonanie zaliczenia zwrotu z dnia 24.05.2017 r. w kwocie 10.000,00 zł na poczet korekt deklaracji VAT-7 z 2013 r. po dokonaniu w pierwszej kolejności kompensat wynikających z wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i wniosków o zaliczenie ich na poczet zobowiązań podatkowych "B" w związku z korektami w tym okresie dokonanymi przez "A", "C", zaś w drugiej kolejności zaliczenie kwoty 10.000,00 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. na poczet korekt deklaracji VAT-7 dotyczących 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Podatnika, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz.201 ze zm.), określanej dalej w skrócie jako "O.p." nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, koszty upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Na mocy art. 76b § 1 O.p. przepis 76 § 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie z art. 76a § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Na podstawie zaś § 2 pkt 1 tego artykułu, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie natomiast z art. 76b § 1 O.p., powołany wyżej art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W sprawie zaliczenia zwrotu podatku odpowiednie zastosowanie ma, m.in. przepis art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. (art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p.). Organ podkreślił, że S. M. złożył w dniu 24.05.2017 r. deklarację VAT-7 za kwiecień 2017 r. deklarując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 10.000,00 zł. Następnie w dniach 25 i 26 maja 2017 r. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. Złożenie ww. korekt deklaracji VAT-7 stanowiło dowód istnienia na koncie Podatnika zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2013 r. w łącznej wysokości 64.880,00 zł. Organ wskazał, że S. M. wnioskiem z dnia 24.05.2017 r. (data wpływu 29.05.2017 r.) zwrócił się o "zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 w kwocie 10.000,00 zł, na poczet: - korekt deklaracji VAT-7 z 2013 roku". W ocenie organu zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonany zwrot podatku, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje zaliczenia zwrotu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem: nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji niezależnie lub w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym, w ocenie organu kwotę nienależnie zwróconego zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2013 r. w wysokości 23.745,00 zł i za październik 2013 r. w wysokości 17.823,00 zł należało potraktować jak zaległość podatkową (art. 52 § 2 O.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 powołanej ustawy. Reasumując, organ stwierdził, że w dniu 24.05.2017r. nastąpiło zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień i październik 2013 r. w łącznej wysokości 10.000,00 zł. Rozstrzygając niniejsza sprawę organ odwoławczy uwzględnił również fakt, że organ I instancji wydał w dniu [...].05.2017 r. postanowienie znak: [...] o zaliczeniu zwrotu z dnia 24.05.2017 r. w wysokości 10.000,00 zł na poczet zaległości za kwiecień 2017 r. Postanowienie to zostało wyeliminowane z obiegu prawnego postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2017 r. znak [...]. Organ wskazał, że przepis art. 62 b § 1 pkt. 3 O.p. stanowi, że zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000,00 zł, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika - art. art. 62 b § 2 ww. ustawy. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów zapłaty przez inne podmioty na rzecz S. M. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prowadził postępowanie zgodnie z przepisami O.p., które jednoznacznie określają zasady obowiązujące organy w ramach prowadzonych postępowań oraz sposoby pozyskiwania dowodów. W prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania wykorzystując dostępne środki dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygniecie sprawy. Wobec wysuniętych w zażaleniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. w kwocie 10.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Zaliczenie zwrotu podatku należy uznać za jedną z form wygaśnięcia zobowiązania. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o dokonanie w pierwszej kolejności kompensat wynikających z wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i wniosków o zaliczenie ich na poczet zobowiązań podatkowych "B" w związku z korektami w tym okresie dokonanymi przez "A", "C" organ podkreślił, że przepisy O.p. regulujące zasady zaliczania nadpłat i zwrotów podatków na zaległości podatkowe i zobowiązania podatkowe dopuszczają tę formę wygaszania zobowiązania tylko wtedy gdy zarówno zobowiązanie podatkowe czy tez zaległość podatkowa a także nadpłata czy też zwrot podatku dotyczą tego samego podmiotu. W ocenie organu nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty czy też zwrotu podatku stanowiących wierzytelności jednego podmiotu wobec organu podatkowego na zobowiązania podatkowe innego podmiotu stanowiące zobowiązanie wobec organu podatkowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r., opisane na wstępie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego jego wydanie postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 62b § 2 w zw. z art. 62b § 1 pkt. 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy, że brak jest dowodów zapłaty przez inne podmioty na rzecz S. M., podczas gdy wnioski o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet zobowiązań Skarżącego stanowią dowód uiszczenia podatku, który już znajduje się na koncie Urzędu Skarbowego oraz oświadczenia innych podmiotów nie budzą wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązania podatnika S. M., także powstanie zaległości podatkowych u skarżącego jest ściśle powiązane z dokonaniem korekt VAT przez ww. podmioty i dotyczy tych samych czynności; b) art. 7 k.p.a w zw. 77 i 78 k.p.a w zw. z 80 k.p.a w zw z art. 122, art.187§1 i art. 191, art. 121 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia i dokonanie jego niepełnej oceny prowadzącej do wewnętrznej sprzeczności i braku transparentności działań organu polegające na arbitralnym przyjęciu, że brak jest dowodów zapłaty przez inne podmioty na rzecz S. M. podczas gdy środki znajdują się na koncie Urzędu Skarbowego ., a treść złożonych oświadczeń nie budzi wątpliwości., co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; c) art. 136 k.p.a poprzez brak zlecenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję w sytuacji, gdy pojawiły się nowe okoliczności w sprawie co do stanu faktycznego, tj. wnioski innych podmiotów o stwierdzenie nadpłat podatku VAT i zaliczenia ich na rzecz podatnika B" ani też nieprzeprowadzenie takiego postępowania we własnym zakresie; d) art. 11 k.p.a w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ przy utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sposób zmierzający do wykazania racjonalności, słuszności i skuteczności rozstrzygnięcia; e) art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ ten zobowiązany był do uchylenia decyzji dotychczasowej w oparciu o art. 138 § 1 pkt.2 k.p.a z uwagi na nowy stan faktyczny i konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i zaliczenia ich na rzecz podatnika "B" wynikającego ze zobowiązania podatkowego w związku z korektą w podatku VAT w tym samym okresie, zaś po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zobowiązany był do orzeczenia co do istoty sprawy. W ocenie Skarżącego w związku z dokonanymi korektami deklaracji VAT -7 za 2013r. przez podatników J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" oraz R. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" o zaliczenie zwrotów na rzecz podatnika "B" i złożonymi przez nich wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i wnioskami o zaliczenie ich na rzecz podatnika "B" wynikającego ze zobowiązania podatkowego w związku z korektą w podatku VAT w tym samym okresie w pierwszej kolejności należało dokonać kompensaty nadpłat ww. podmiotów ze zobowiązaniem podatnika, zaś w drugiej kolejności zgodnie z wnioskiem zaliczyć zwrot nadwyżki podatku naliczonego ponad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017r. w kwocie 10.000zł na poczet deklaracji VAT-7 z 2013 r. S. M. podkreślił, że jego zobowiązanie jest ściśle powiązane z dokonaniem korekt VAT przez ww. podmioty i dotyczy tych samych czynności. Wskazał, że wprowadzony do O.p. art. 62b umożliwił możliwość zapłaty zobowiązania podatkowego przez osobę inną niż podatnik. Podkreślił, że myśl tego przepisu zapłata podatku w rozumieniu art. 59 1 O.p. może nastąpić m.in. przez podmiot trzeci, o ile kwota podatku nie przekracza 1 tys. zł. W takiej sytuacji, o ile treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do jej przeznaczenia, o tyle domniemywa że zapłata pochodzi ze środków podatnika, a co za tym idzie - prowadzi do efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 62 b § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.), zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika - art. art. 62 b § 2 powyższej ustawy. W rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów zapłaty przez inne podmioty na rzecz S. M. Odnośnie argumentu Skarżącego co do dokonania w pierwszej kolejności kompensat wynikających z wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i wniosków o zaliczenie ich na poczet zobowiązań podatkowych "B" w związku z korektami dokonanymi w tym okresie przez "A", "C", należy podzielić tezę, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady zaliczenia nadpłat i kwot podatków na zaległości podatkowe i zobowiązania podatkowe dopuszczają tę formę wygaszania zobowiązania tylko wtedy gdy zarówno zobowiązanie podatkowe czy tez zaległość podatkowa, a także nadpłata czy też zwrot podatku dotyczą tego samego podmiotu. Nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty, czy też zwrotu podatku stanowiących wierzytelności jednego podmiotu wobec organu podatkowego na zobowiązania podatkowe innego podmiotu stanowiące zobowiązanie wobec organu podatkowego. W wyroku z dnia 11 maja 2011r. sygn. akt II FSK 23/10 NSA wyraził tezę, iż: Brak jest jakiejkolwiek uzasadnionej racjonalizacji, aby na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, czy też art. 76b Ordynacji podatkowej, nadpłaty podatkowe, czy też zwroty różnicy podatku rozliczane były pomiędzy różnymi podatnikami. Ewentualne więzi cywilne łączące tych podatników nie mogą mieć w analizowanym obszarze żadnego znaczenia ponieważ podatek i dotyczące go rozliczenia podatkowe mają charakter wyłącznie publicznoprawny – art. 6 Ordynacji podatkowej. Zarzuty odnośnie naruszenia przepisów K.p.a. nie mogły w tej sprawie odnieść skutku, gdyż nie mają one w ogóle zastosowania. Natomiast zarzuty odnośnie naruszenia art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej są niezasadne. Organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego należytej oceny, wyprowadziły logiczne wnioski i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.