I FSK 873/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 706/17 w sprawie ze skargi S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Hieronim Sęk Wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 706/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 22 sierpnia 2017 r. nr w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku. S.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") złożył do Urzędu Skarbowego w L. za 2013 r. deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące ze wskazaniem kwot do zwrotu na rachunek bankowy. Kwoty wykazane w deklaracjach zostały zwrócone na rachunek bankowy skarżącego. Następnie 26 czerwca 2017 r. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Pismem z 24 maja 2017 r. skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji z prośbą o "zaliczenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 w kwocie 10.000 zł, na poczet: - korekt deklaracji VAT-7 dotyczących 2013 roku". Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. 30 maja 2017 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu z 24 maja 2017 r. w kwocie 10.000 zł na zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień i październik 2013 r. oraz odsetki za zwłokę od należności głównych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Dnia 31 maja 2017 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek J.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. o zaliczenie nadpłaty na rzecz podatnika G., a także 2 czerwca 2017 r. wniosek R.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. o zaliczenie zwrotów na rzecz podatnika G. S.M. w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji wniósł o "zmianę zaskarżonego postanowienia i dokonanie zaliczenia zwrotu z 24 maja 2017 r. w kwocie 10.000 zł na poczet korekt deklaracji VAT-7 z 2013 r. po dokonaniu w pierwszej kolejności kompensat wynikających z wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT i wniosków o zaliczenie ich na poczet zobowiązań podatkowych G. w związku z korektami w tym okresie dokonanymi przez R. i R., zaś w drugiej kolejności zaliczenie kwoty 10.000 zł zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. na poczet korekt deklaracji VAT-7 dotyczących 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 62b § 2 w zw. z art. 62b § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 7 w zw. 77 i 78 w zw. z 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 136 k.p.a; art. 11 k.p.a w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej; art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów zapłaty przez inne podmioty na rzecz skarżącego. Sąd podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady zaliczenia nadpłat i kwot podatków na zaległości podatkowe i zobowiązania podatkowe dopuszczają tę formę wygaszania zobowiązania tylko wtedy gdy zarówno zobowiązanie podatkowe czy też zaległość podatkowa, a także nadpłata czy też zwrot podatku dotyczą tego samego podmiotu. Nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty, czy też zwrotu podatku stanowiących wierzytelności jednego podmiotu wobec organu podatkowego na zobowiązania podatkowe innego podmiotu stanowiące zobowiązanie wobec organu podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 62b § 1 w zw. z art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi przez WSA w Rzeszowie w zakresie podzielenia argumentów organów podatkowych co do wykładni w/w przepisów prawa podatkowego, co doprowadziło do uznania, iż brak jest dowodów zapłaty przez inne podmioty na rzecz skarżącego podczas gdy wnioski innych podmiotów o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet zobowiązań skarżącego stanowią dowód uiszczenia podatku, a ich treść eliminuje wszelkie wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązania skarżącego, a powstanie zaległości podatkowych skarżącego jest związane z korektami dokonanymi przez w/w podmioty i dotyczy tych samych czynności; 2) 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi uznając zarzuty tejże skargi za bezzasadne w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji prawidłowe zakończenie sprawy polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zwłaszcza gdy złożone oświadczenia innych podmiotów o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet zobowiązań skarżącego stanowią dowód uiszczenia podatku, a także eliminują wszelkie wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązania skarżącego; 3) art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Wyjaśniając takie stanowisko podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Autor takiej skargi zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia. To wszystko jest rolą skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do podnoszonych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Przechodząc do rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej należy wskazać, że postawione w niej zarzuty miały na celu wykazanie, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty, a nadto został wadliwie oceniony przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że zarzuty proceduralne, odnoszące się do naruszenia art. art. 121 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego są całkowicie chybione. Spór w sprawie nie dotyczył bowiem ustaleń stanu faktycznego, a wykładni prawa. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego należytej oceny, co miało swój wyraz z wyprowadzeniu logicznych wniosków i dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzut proceduralny dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a., nie może być rozpatrzony, gdyż nie został w żaden sposób uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem, że naruszenie nastąpiło poprzez nie podjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem i utrzymaniem w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem prawa, w żaden sposób nie wyjaśnił i nie uzasadnił tego zarzutu. Omawiany zarzut jest bardzo ogólnikowy, brak jest wskazania na czym polegało naruszenie tego przepisu rzez Sąd pierwszej instancji, jakie działania nie zostały podjęte, które w ocenie autora skargi kasacyjnej powinny mieć miejsce. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do tak postawionego zarzutu. W przedmiotowej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych dotyczące wykładni art. art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł - jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika - art. art. 62 b § 2 powyższej ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady zaliczenia nadpłat i kwot podatków na zaległości podatkowe i zobowiązania podatkowe dopuszczają tę formę wygaszania zobowiązania tylko wtedy gdy zarówno zobowiązanie podatkowe czy też zaległość podatkowa, a także nadpłata bądź też zwrot podatku dotyczą tego samego podmiotu. Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji - nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty, czy też zwrotu podatku stanowiących wierzytelności jednego podmiotu wobec organu podatkowego na zobowiązania podatkowe innego podmiotu stanowiące zobowiązanie wobec organu podatkowego. W sprawie niniejszej brak jest dowodów dokonania zapłaty podatku przez inne podmioty (J.M., R.M.) na rzecz skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że "wnioski innych podmiotów o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet zobowiązań skarżącego, stanowią dowód uiszczenia podatku". Brak jest jakiejkolwiek uzasadnionej przesłanki aby nadpłaty podatkowe czy też zwroty różnicy podatku rozliczane były pomiędzy różnymi podatnikami. Więzi na gruncie prawa cywilnego, które łączą podatników, nie mają przełożenia na grunt prawa podatkowego, bowiem rozliczenia podatkowe mają charakter publicznoprawny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Hieronim Sęk