I FSK 1075/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1860/17 w sprawie ze skargi M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.1019.2016.1.IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 stycznia 2017 r. o nr 1462-IPPP1.4512.1019.2016.1.IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. wskazało, że jest instytucją kultury posiadającą osobowość prawną i zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na umożliwieniu wstępu i zwiedzania obiektów M. w zamian za opłatę w postaci biletu. Działalność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zaś M. zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Nie wyklucza nadto, że w przyszłości będzie wykonywać także inną niż wyżej wskazana działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT (np. w zakresie wykonywania usług wydawniczych). Wnioskodawca w związku z planowaną działalnością polegającą na umożliwieniu zwiedzania obiektów M. w zamian za bilet, będzie zobowiązany nieodpłatnie świadczyć usługi w postaci zapewnienia bezpłatnego zwiedzania na podstawie art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r., poz. 862 z późn, zm.) oraz zapewnienia bezpłatnego zwiedzania dla osób wymienionych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. z 2009 r., nr 160, poz. 994 z późn. zm.). Z kolei w sytuacji, gdy M. będzie prowadzić działalność wydawniczą będzie zobowiązane na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U. z 1996 r., nr 152, poz. 722 z późn. zm.), do nieodpłatnego przekazania publikacji na rzecz bibliotek. Ponadto M. zakłada, iż w początkowej fazie prowadzonej działalności gospodarczej będzie informować o swojej obecności na rynku oraz promować możliwości zwiedzania M. Działalność promocyjna M. może mieć różną postać, np. organizowania konferencji/seminariów dotyczących życia i spuścizny [...] lub [...], spotkań informacyjno-edukacyjnych w celu zachęcenia np. młodzieży i dzieci do odwiedzania M., a także innych działań. Na potrzeby wyżej wskazanej działalności gospodarczej M. będzie ponosić wydatki, które będą dokumentowane fakturami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, M. będzie zobowiązane do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) (tzw. prewspółczynnik VAT) w celu określenia wielkości przysługującego mu prawa do odliczenia? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, M. będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, skoro nie będzie zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. prewspółczynnika VAT)? W ocenie wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w tym przepisie, a tym samym będzie przysługiwać mu pełne prawo do odliczenia VAT. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że wymienione we wniosku czynności, tj. udostępnianie zbiorów do zwiedzania w zamian za opłatę w formie biletu wstępu, jak i nieodpłatnie oraz aktywność promocyjna ukierunkowana na informowanie o posiadanych eksponatach w celu skłonienia do odwiedzania muzeum, będą podejmowane w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Jednocześnie strona wskazała, że nieodpłatne przekazanie publikacji na rzecz bibliotek będzie stanowić nieodpłatne przekazanie towaru podlegające opodatkowaniu VAT. W ocenie skarżącego, między prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT a wydatkami ponoszonymi w związku z działalnością w zakresie wstępu do muzeum, jak również planowaną działalnością wydawniczą i działaniami promocyjnymi ukierunkowanymi na informowanie o swojej obecności na rynku będzie zachodzić związek, stąd też skarżący będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT od zakupów towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając, w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidulną zaaprobował tezy organu, który uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał bowiem, że w jego ocenie M. nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/wykonywać będzie te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez M. wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z wnioskodawcą, że cała aktywność M. powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Zdaniem organu nieodpłatne wstępy jeden dzień w tygodniu podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, jak również nieodpłatne bilety wstępu dla niektórych grup osób realizowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez M. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych wnioskodawca nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Podobnie ocenił organ czynność nieodpłatnego przekazania publikacji na rzecz bibliotek na podstawie ustawy o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych. W odniesieniu natomiast do podejmowanych działań polegających na informowaniu o swojej obecności na rynku oraz promowaniu możliwości zwiedzania M., organ zauważył, że reklama i promocja M. może służyć zarówno realizacji do celów statutowych nieodpłatnych (na co wskazuje w szczególności treść § 6 Statutu M.), jak również działalności gospodarczej, gdyż akcja ma na celu popularyzację działalności M., zainteresowanie zwiedzających i w efekcie poszerzenie grona zwiedzających w dni, w których obowiązuje odpłatność za wstęp do M. W konsekwencji, skoro wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną działalność, to w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do obu tych rodzajów działalności, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik M. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez dokonanie nieuprawnionego rozszerzenia stanu przyszłego i jego błędnej oceny oraz błędnej oceny stanowiska skarżącej strony, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż skarżący, jako instytucja kultury prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca z tytułu planowanych czynności nie będzie prowadził w pewnym zakresie działalności związanej z działalnością gospodarczą, - błędnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług do działalności, którą będzie prowadził wnioskodawca. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie skarżonej interpretacji lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy). Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. prewspółczynnik VAT) w celu określenia wielkości przysługującego mu prawa do odliczenia i czy M. będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT, skoro nie będzie zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a tej ustawy. W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że nie znajduje odzwierciedlenia w treści aktu interpretacji zarzut nieuprawnionego rozszerzenia przez organ stanu przyszłego zaprezentowanego przez M. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora w opisie stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że wskazane tam nieodpłatne świadczenia związane są z jego działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast organ zamiast odpowiedzieć wprost na zadane pytania "skupił się na dywagacjach, czy działalność statutowa wnioskodawcy jest związana z jego działalnością gospodarczą, co nie było tematem pytania". Wskazać jednak należy, że pełnomocnik wnioskodawcy myli opis zdarzenia przyszłego (który stanowią informacje o statusie prawnym skarżącego oraz podejmowanych przez niego działaniach) z oceną prawną strony skarżącej tego zdarzenia przyszłego, w której stwierdzono, że w całości są to czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, jako przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Jak słusznie podnosi pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie co do konieczności ustalenia i stosowania sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (tzw. prewspółczynnika VAT) niezbędne było dokonanie przez organ oceny wykonywanych przez M. czynności. Skoro przepis ów ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to organ nie miałby możliwości odpowiedzi na pytanie strony skarżącej bez wcześniejszego określenia tych elementów jej działań, które wpisują się w jej działalność statutową, a tym samym czynności, które służą do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie mógł nadto zostać uwzględniony kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 i § 2 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego pełnomocnik strony skarżącej w istocie upatruje w wadliwej, w jego opinii, ocenie zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska własnego M. Przywołany przez kasatora przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei przepisy art. 14 § 2 i § 3 odnoszą się do wymogów, jakie powinien spełniać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Okoliczność, że organ dokonał w sposób odmienny oceny stanowiska prawnego zaprezentowanego przez wnioskodawcę i że wywód prawny zawarty w interpretacji został zaakceptowany przez Sąd dokonujący jego kontroli, nie świadczy o wadliwości takiej interpretacji, zwłaszcza o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom kasatora interpretacja nie została wydana sprzecznie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. W akcie tym natomiast organ nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę w owym wniosku. Wydanie interpretacji o treści innej niż podatnik się spodziewał nie jest jednak równoznaczne z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które to przepisy nie przewidują obowiązku wydawania interpretacji zgodnie z oczekiwaniami wnioskodawcy. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 oraz niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej treść art. 86 ust. 2a tej ustawy (z którego wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji"), świadczy o tym, iż podatek naliczony zawarty w cenie zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi, ale w całości związanymi z działalnością gospodarczą, jest odliczany w całości. Podstawowym kryterium jest to, czy zakup jest związany z działalnością gospodarczą, czy nie, o czym nie przesądza odpłatność danej czynności, ale to czy jej wykonanie wypełnia definicję działalności gospodarczej. W związku z tym, zdaniem M., nie jest uprawnione twierdzenie Sądu i organu, że wszystkie nieodpłatne czynności wykonywane przez wnioskodawcę są wykonywane w ramach zadań statutowych i mają wpływ na zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać jednakże należy, że w zaskarżonej interpretacji – wbrew twierdzeniom kasatora - organ nigdzie nie wyraził poglądu, iżby wszystkie nieodpłatne czynności wykonywane przez M. miały wpływ na zastosowanie przedmiotowej proporcji. Organ zaznaczył przecież, że w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W istocie zatem organ dokonał wykładni wskazanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2a i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług zbieżnej z zaprezentowaną przez wnioskodawcę. W kontekście powyższego stwierdził wyraźnie, że część działań M. wykonywanych nieodpłatnie jest związana z działalnością gospodarczą, co oznacza, że nie stanowi działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług i za takie uznał wydawanie bezpłatnych biletów wstępu wydawanych w celu realizacji obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach i z rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach, jak również nieodpłatne przekazanie publikacji na rzecz bibliotek na podstawie ustawy o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych. Wskazał jednakże, powołując się na konkretne przepisy ustawy o muzeach oraz zapisy statutu M., iż obok działalności gospodarczej, która w istocie stanowi margines działalności tej instytucji kultury, M. realizuje określone cele statutowe, które służą innym celom niż działalność gospodarcza. I tu zakwalifikował działania polegające na informowaniu o swojej obecności na rynku oraz promowaniu możliwości zwiedzania M. (przy czym ta działalność promocyjna może przybrać różne formy, np. organizowania konferencji/seminariów dotyczących życia i spuścizny [...] lub [...], spotkań informacyjno-edukacyjnych w celu zachęcenia np. młodzieży i dzieci do odwiedzania M., a także innych działań). Słusznie organ stwierdził, a w skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek zarzutów i argumentów, które by powyższą tezę skutecznie zakwestionowały, że te działania mają dwojaki, mieszany charakter, tj. służą zarówno celom działalności gospodarczej (powodują poszerzenie grona klientów, którzy w przyszłości skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez M.), ale także celom mającym na względzie upowszechnianie kultury i nauki w szerokim tego pojęcia znaczeniu, co pozostaje w zgodzie z § 6 Statutu M., który wskazuje, że "do zakresu działania M. należy prowadzenie działalności o charakterze kulturalnym, naukowym i edukacyjnym, w zakresie historii [...], ze szczególnym uwzględnieniem postaci ", jak również art. 2 ustawy o muzeach, w którym wymieniono poszczególne cele realizowane przez muzea. Co równie istotne, z art. 1 tej ustawy wynika, że muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Zatem prowadzenie działalności gospodarczej stanowi w istocie jedynie margines działalności muzeów. W tym kontekście organ trafnie ocenił, a ocenę tę zaakceptował Sąd I instancji, że wbrew stanowisku M., nie wykonuje/nie będzie wykonywać wymienionych świadczeń promocyjnych wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/wykonywać będzie te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z wnioskodawcą, że cała aktywność M. powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Stwierdzenie tej okoliczności z kolei wymaga zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do konkretnego rodzaju działalności. Końcowo należy zaznaczyć, że kasator błędnie odwołuje się do orzecznictwa wypracowanego na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 r., w szczególności art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług i wywodzi z niego prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż jego część nie była związana z czynnościami opodatkowanymi. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Dlatego praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której dopuszczono w takiej sytuacji możliwość pełnego odliczenia. Praktyka ta jednak została zakwestionowana w wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, w którym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).