I SA/Go 421/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R.T. – F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych na 2017 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. R.T.-F. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych na 2017 r. Z akt wynika następujący stan sprawy. Skarżąca złożyła 20 stycznia 2017 r. we właściwym dla niej Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. W deklaracji został określony prognozowany na 2017 r. rodzaj, rozmiar chowu i hodowli zwierząt futerkowych – 10 000 szt. norek. Pismem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany również Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwał skarżącą do złożenia oświadczenia o przychodach netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy. Wskazał, że wezwanie ma związek ze zmianą zasad ustalania zaliczek na podatek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej poprzez ograniczenie możliwości ustalenia dochodów z tego tytułu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Dotyczy to sytuacji, gdy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie osiągnęły za poprzedni rok przychody z wszystkich rodzajów źródeł wynoszące co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (5.177.040,00 zł) Zobowiązane są bowiem wówczas do ustalenia przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Na powyższe wezwanie R.T.-F. złożyła pisemne oświadczenie z dnia [...] lutego 2017 r., że w roku 2016 osiągnęła przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 3.140.028,56 zł oraz przychody ze stosunku pracy w wysokości 22.384,56 zł – łącznie 3.162.413,12 zł. Podała, że jest również wspólnikiem spółki cywilnej, której przychody za 2016 r. wyniosły 14.150.941,42 zł; jej udziały wynoszą 99%, co odpowiada 14.009.432,01 zł. Zaznaczyła przy tym, że jej zdaniem przy obliczaniu limitu określonego w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nie powinno się uwzględniać przychodów z udziału w zysku spółki; należy uwzględnić wyłącznie te przychody, których uzyskanie jest następstwem wykonywania działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a ust.6 ww. ustawy. Następnie pismem z dnia [...] marca 2017r. skarżąca złożyła dodatkowe oświadczenie informując, że spółka cywilna F S.C., w której posiada udziały nie uzyskuje dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Spółka wykonuje czynności w zakresie ogólnej obsługi fermy, naprawy maszyn oraz ich utrzymania, obsługę biurową związaną z utrzymaniem fermy oraz pracowników. Dochody opodatkowane ze spółki cywilnej są traktowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kolejne pismo skarżąca złożyła [...] marca 2017 r. wyjaśniając m.in., że jest właścicielem stada norek, które służy prowadzeniu działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Zwierzęta są hodowane w celach rozrodczych a następnie skóry z norek zostają sprzedawane na aukcjach. Natomiast w zakresie wykonywania określonych czynności, takich jak karmienie zwierząt, sprzątanie klatek, remonty, zarządzanie zasobami ludzkimi, utrzymywanie sprawności maszyny, itp. skarżąca zdecydowała się na model funkcjonowania na zasadach tzw. "outsourcingu", zlecając wykonywanie powyższych funkcji spółce cywilnej. Niewykonywanie przez tę spółkę żadnych czynności określonych w art. 2 ust.2 u.p.d.o.f. zdaniem skarżącej oznacza, że osiągane przychody nie mogą być zaliczane do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej. W sprawie dwukrotnie był przedłużany termin jej załatwienia; stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej każdorazowo był wyznaczany nowy termin (postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. – na 20 kwietnia 2017r., następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. – na 31 maja 2017r. ). Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie, orzekając wobec R.T.-F. o odmowie przyznania opodatkowania uzyskanych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych na rok podatkowy 2017. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg postępowania i okoliczności faktyczne sprawy. Przytoczył treść przepisów wyznaczających prawne ramy orzekania, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – zwanej u.p.d.o.f.). Wskazał, że w aktualnym stanie prawnym art. 15 ust.2 tej ustawy odsyła do ustawy o rachunkowości w zakresie ustalenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy działach specjalnych produkcji rolnej. Następnie przytoczył brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047) wskazując , że przepis ten określa, które jednostki są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych. Podał, że zgodnie z omawianym przepisem, przekroczenie w roku kalendarzowym kwoty przychodów w nim określonej (przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy), zobowiązuje daną jednostkę do prowadzenia w następnym roku ksiąg rachunkowych. Zaznaczył, że za kryterium decydujące o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przyjęto formę organizacyjno-prawną jednostki oraz wielkość osiąganych przez nią przychodów. W ocenie organu pierwszej instancji z treści tego przepisu wynika również, że w razie jednoczesnego prowadzenia przez jednostkę różnych rodzajów działalności (np. handlowej i działów specjalnych produkcji rolnej) przy określeniu, czy ma ona obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, pod uwagę bierze się łącznie osiągnięte przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Nie ma natomiast znaczenia rodzaj prowadzonej działalności oraz zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że dla ustalenia, czy skarżąca w roku bieżącym (2017) może rozliczać prowadzone działy specjalne produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych, decydujące jest ustalenie kwoty osiągniętych przez nią przychodów za 2016 r. w rozumieniu art. 2 ustawy o rachunkowości. Przy ustaleniu kwoty przychodów, zsumowaniu podlegają przychody osiągane zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej. Odnosząc to do realiów rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że w sytuacji prowadzenia przez R.T.-F. indywidualnej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej oceniając, czy wystąpi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, pod uwagę bierze się przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Podkreślił następnie, że oznacza to uwzględnienie łącznej sumy przychodów z prowadzonej działalności, zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej (przychody z udziałów w spółce cywilnej), jak i z działów specjalnych produkcji rolnej, przy czym nie ma znaczenia, w jakiej części na kwotę przychodów składają się przychody osiągnięte w ramach danej działalności. W konkluzji Naczelnik US przyjął, że ponieważ łączna kwota przychodu za poprzedni rok obrotowy, tj. 2016 r., z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kwota przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej przekracza kwotę obligującą do prowadzenia ksiąg handlowych, to jego zdaniem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2017 r. skarżącej nie może rozliczać na podstawie norm szacunkowych. Odwołując się od powyższej decyzji strona zarzuciła błędną interpretację przepisów art. 15, art. 24 ust. 4 oraz art. 24a ust.4 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości lub ewentualnie o umorzenie decyzji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zawarto m.in. wyjaśnienie, że spółka cywilna F nie zajmuje się typową działalnością rolniczą lecz wykonuje jedynie określony zakres usług na rzecz gospodarstw zajmujących się działami specjalnymi produkcji rolnej. Zgodnie z obowiązująca umową oraz wystawianymi fakturami spółka dokonuje sprzedaży w zakresie tych usług. Skarżąca wyraziła też pogląd podkreślając, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje dla podatkowania tego źródła przychodów w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów. W związku z powyższym, dla ustalenia czy osoba fizyczna, prowadząca działy specjalne produkcji rolnej, zobowiązana jest prowadzić księgi rachunkowe, należy odnieść się do przepisów ustawy o rachunkowości. Przepisy u.p.d.o.f. nie mają zaś w tym przypadku zastosowania. Nadto wskazując, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej prowadzonej prze jednostkę działalności, a nie od przedmiotu tej działalności lub tez sposobu opodatkowania - podkreślała, że spółka cywilna stanowi odrębną od jej wspólnika jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność gospodarczą, gdy ten jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Skarżąca podniosła, że istota problemu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o rachunkowości w przypadku, gdy osoba fizyczna jest jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, do kwoty przychodów zobowiązujących ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych bierze się również pod uwagę przychody z udziału w spółce cywilnej. Wyraziła przy tym pogląd, że jej zdaniem – dla określenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma żadnych podstaw, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, uwzględniania łącznej kwoty przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz przychodów z udziału wspólnika w spółce cywilnej. Wskazała, że osoba fizyczna oraz spółka cywilna są odrębnymi podmiotami, prowadzącymi działalność w różnych formach prawnych. Dla ustalenia kwoty zobowiązującej do prowadzenia ksiąg rachunkowych, przychody należy wziąć pod uwagę odrębnie dla każdej formy prawnej. Przychody osiągnięte przez spółkę cywilną liczą się do określenia przychodu dla tej spółki, natomiast przychody osiągnięte przez osobę fizyczną liczą się dla tej osoby. Wobec powyższego może zdarzyć się sytuacja, że w spółce cywilnej wystąpi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, natomiast wspólnik tej spółki takiego obowiązku mieć nie będzie, niezależnie od przychodów osiągniętych przez tę spółkę. W odwołaniu skarżąca powołała się końcowo także na art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazując na wątpliwości co do interpretacji przepisów, jakie pojawiły się w postepowaniu organu pierwszej instancji, o czym świadczy chociażby "przesuwający się" czas załatwienia sprawy, spowodowany koniecznością analizy przepisów. Po rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany również Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest interpretacja zmienionego z dniem [...] stycznia 2016 r. brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. w zakresie skutków prawnych możliwości opodatkowania uzyskanych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Wskazał m.in., że przepisem, do którego odsyła zmieniony art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., jest przepis art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Określa on, że przepisy tej ustawy, stosuje się do mających siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP: 1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego; 2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Jak wskazał organ odwoławczy, z przepisu tego wynika, które jednostki organizacyjne są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych. Następnie podniósł , że w przypadku osób fizycznych oraz spółek osób fizycznych zdarzeniem powodującym zaistnienie takiego obowiązku jest przekroczenie w roku kalendarzowym kwoty przychodów określonej w tym przepisie. Stwierdził przy tym, że w razie jednoczesnego prowadzenia przez jednostkę różnych rodzajów działalności, przy określaniu, czy ma ona obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, bierze się pod uwagę łącznie osiągnięte przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Zaznaczył też, że za kryterium decydująco obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przyjęto formę organizacyjno-prawną jednostki oraz wielkość osiągniętych prze nią dochodów. Na tle sporu czy przy ustaleniu wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącą w roku 2016 należy zsumować przychody uzyskane przez nią z udziałów w spółce cywilnej i z działów specjalnych produkcji rolnej, czy też należy te źródła traktować odrębnie organ odwoławczy zauważył, że nie ulega wątpliwości, że w świetle u.p.d.o.f. skarżąca jest podatnikiem z tytułu przychodów (dochodów) uzyskanych jako wspólnik spółki cywilnej F, gdyż spółka cywilna osób fizycznych nie ma odrębnej od wspólników podmiotowości prawnej i nie jest podmiotem w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przychody uzyskane w ramach spółki cywilnej zaliczane są do przychodów uzyskanych przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem i to na niej, a nie spółce, ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to przychody zaliczane do przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor IAS wyjaśnił w następnej kolejności, że ponieważ podatnikiem jest osoba fizyczna, to dokonuje się zsumowania osiągniętych przez nią w roku podatkowym przychodów z różnych źródeł, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołał się w tej mierze dodatkowo na art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła , przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym, jest – co do zasady – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Następnie organ odwoławczy wyraził pogląd, że w sytuacji prowadzenia przez osobę fizyczną indywidualnej działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, przy ocenie, czy wystąpił obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, bierze się pod uwagę przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Oznacza to uwzględnienie łącznej sumy przychodów, zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i działów specjalnych produkcji rolnej. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej części na kwotę przychodów składają się przychody osiągnięte z poszczególnych źródeł. Bez znaczenia jest również to, że spółka cywilna, w której skarżąca jest wspólnikiem, prowadzi księgi rachunkowe z uwagi na przekroczenie w poprzednim roku kwoty limitu określonego dla obowiązku prowadzenia takich ksiąg. W konkluzji Dyrektor IAS stwierdził, że konsekwencją zmiany brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. i odesłanie do ustawy o rachunkowości, jest zmiana zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej poprzez ograniczenie możliwości zastosowania norm szacunkowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 2016 r. osiągnęła przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 3.140.028,56 zł oraz przychody ze stosunku pracy w wysokości 22.384,56 zł a w ramach udziału w spółce cywilnej przypadająca na nią kwota wyniosła 14.009.432,01 zł – łącznie przychody te wynosiły 17.171.845,13 zł. Wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zsumował ww. przychody z racji ustalania, czy na skarżącej ciążył, wynikający z ustawy o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponieważ zaś suma przychodów osiągniętych przez skarżącą w 2016 r. znacznie przekracza limit ustalony w art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to miała ona w 2017 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten powstał z mocy prawa, zatem zasadne było orzeczenie organu pierwszej instancji o odmowie przyznania skarżącej na rok podatkowy 2017 opodatkowania uzyskanych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowania norm szacunkowych. We wniesionej skardze na powyższą decyzję skarżąca po raz kolejny postawiła zarzut błędnej interpretacji przepisów art. 15, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ustawy o rachunkowości. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualnie umorzenia decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powielając w zdecydowanej części argumentację przedstawioną już w odwołaniu skarżąca podkreśliła m.in., że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Wskazała również, że zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Kolejny raz skarżąca podkreśliła również, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje dla opodatkowania tego źródła przychodów w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej dla ustalenia, czy osoba fizyczna prowadząca działy specjalne produkcji rolnej jest zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe, należy odnieść się do przepisów ustawy o rachunkowości. Podniosła, że w tej kwestii nie ma zastosowania u.p.d.o.f., dlatego też analiza jej art. 9 jest bezzasadna i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie; przepisy te nie służą bowiem ustaleniu obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wskazała przy tym, że jedynie w przypadku, kiedy w myśl ustawy o rachunkowości byłaby zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wówczas byłaby zobowiązana rozliczać przychody z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. Skarżąca w dalszym ciągu utrzymywała też stanowczo, że w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, dla określenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie ma żadnych podstaw do uwzględniania łącznej kwoty przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz przychodów z udziału wspólnika w spółce cywilnej. Podkreśliła ponownie, że osoba fizyczna i spółka cywilna są odrębnymi podmiotami, prowadzącymi działalność w różnych formach prawnych. Należy wziąć pod uwagę przychody odrębnie dla każdej formy prawnej. Przychody osiągnięte przez spółkę cywilną liczą się do określenia przychodu tej spółki, natomiast przychody osiągnięte przez osobę fizyczną liczą się dla tej osoby. Według skarżącej nie można uwzględniać w przychodach osoby fizycznej ponownie przychodów osiągniętych przez spółkę cywilną. Podniosła następnie, że w zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych decyduje forma organizacyjno-prawna oraz przychody osiągane przez daną jednostkę. Limit przychodów należy zatem ustalić odrębnie dla poszczególnych jednostek wskazanych w ustawie o rachunkowości, w ramach formy prawnej w jakiej jednostki te funkcjonują. Jak podkreśliła skarżąca, dla określenia przychodów zobowiązujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy wziąć pod uwagę łączne przychody, jednak przypadające na daną formę prawną. Jako przykład podała, że w przypadku osoby fizycznej, prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą a także działy specjalne produkcji rolnej, przychody z wszystkich tych działalności podlegałyby sumowaniu. Natomiast jakiekolwiek łączenie przychodów z dwóch różnych form prawnych jest niedopuszczalne. Prowadziłoby to bowiem do uwzględnienia jednego przychodu w wyliczeniu limitu dla dwóch lub nawet więcej form organizacyjno-prawnych. Zarzuciła, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy powodują, że przychody osiągnięte przez spółkę cywilną są ujmowane do określenia limitu w dwóch, niezależnych formach prowadzenia działalności (spółki cywilnej oraz działalności osoby fizycznej). Wskazała przy tym, że taki sposób rozumowania prowadziłby do sytuacji, że dobrze prosperująca spółka cywilna, której wspólnikami byłoby kilka osób fizycznych wymuszałaby, z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez poszczególnych jej wspólników osiągających nawet symboliczne przychody. Końcowo powtórzony został także, zgłoszony już w odwołaniu, zarzut w zakresie art. 2a Ordynacji podatkowej ze wskazaniem, że zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wskazując, że zarzuty zawarte w skardze zostały w większości już podniesione w odwołaniu, podał, że w jego ocenie nie zasługują one na uwzględnienie. Brak zatem podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie przypomnieć należy, że zakres kontroli sądowoadministracyjnej określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.). W art. 1 § 2 określa ona, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wskazać należy również przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - zwanej P.p.s.a. Zgodnie z nimi uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z naruszeniem innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć jeszcze trzeba, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów badania legalności Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona prawu, jako że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy. Tym samym skarga okazała się zasługującą na uwzględnienie. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dotyczyło uprawnienia skarżącej do opodatkowania w 2017 r. przychodów z prowadzonej przez nią działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Orzeczona przez organy odmowa przyznania opodatkowania przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych była skutkiem dokonanej przez te organy interpretacji zmienionych przepisów podatkowych. Spór zogniskował się na interpretacji nowego brzmienia art. 15 u.p.d.o.f., obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699). Stosownie do tej nowelizacji w art. 15 ust. 1 określono, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w ust. 2 tego artykułu przyjęto, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Jak z powyższego wynika, od dnia 1 stycznia 2016 r. nastąpiło wprowadzenie przez ustawodawcę nowych zasad opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Od wejścia w życie nowych uregulowań, pod względem prawnopodatkowym można wyróżnić trzy grupy podmiotów, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Są to: 1) podmioty, na których nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, 2) podmioty, na których nie ciąży ww. obowiązek, a które zdecydowały o prowadzeniu ksiąg rachunkowych i powiadomiły o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, 3) podmioty obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Przepisami ustawy o rachunkowości, z których wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych są m.in. regulacje art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w myśl których obowiązek ten dotyczy mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (od 1 stycznia 2017 r. – 2.000.000 euro). Jak z powyższego wynika zasadnicze znaczenie w zakresie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych ma ustalenie wysokości ww. limitu przychodów. W realiach rozpatrywanej sprawy okazało się, że bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miała przyjęta do wyliczenia tego limitu metoda, która w ocenie Sądu została oparta na błędnej interpretacji art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Organy przyjęły, że skarżąca nie może w 2017 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej rozliczać na podstawie norm szacunkowych, ponieważ z ustawy o rachunkowości wynika, że w jej przypadku dochody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej należy ująć łącznie z jej dochodami uzyskanymi z udziałów w spółce cywilnej, przez co występuje przekroczenie kwoty, z którą wiąże się istnienie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Sąd powyższego poglądu nie podziela stwierdzając, że błędna jest interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez organy. Wykładnia wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem której zostały wydane decyzje obu instancji, nie znajduje zdaniem Sądu uzasadnienia. Z przepisów tych nie wynika w szczególności, że w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z innych źródeł. Należy podkreślić, że art. 15 u.p.d.o.f. w całości odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, wobec czego nie jest uzasadnione twierdzenie, że obowiązek wynikający z ust. 2 tego przepisu dotyczy podatników, których łączna wysokość wszystkich przychodów osiąganych przez nich, tj. oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej również z wszystkich innych źródeł, w tym np. z tytułu udziałów w spółce cywilnej, jak w przypadku skarżącej (jakkolwiek rozliczanych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej), wyniosła co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Zdaniem Sądu wskazany w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnieść należy wyłącznie do podatników uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej a przywołanie ustawy o rachunkowości dotyczy jedynie określenia limitu wielkości przychodów, zobowiązującego tych podatników do prowadzenia ksiąg. Rację ma zatem skarżąca podkreślając, że decydujące znaczenie przy ustalaniu przedmiotowego limitu ma forma prawna działania danego podmiotu. W odniesieniu do osoby fizycznej wyliczenia poziomu owego limitu należy dokonywać wyłącznie z uwzględnieniem prowadzonej przez tę osobę działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Przychód skarżącej z tytułu udziałów w spółce cywilnej, która nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej, nie ma w tym przypadku znaczenia. Słusznie skarżąca wskazała, że przychody tej spółki cywilnej będą decydujące wyłącznie dla oceny wystąpienia po stronie samej spółki obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wyjaśnić należy, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jest kierowany do wskazanych tam podmiotów działających w różnych formach prawnych, co jednak nie oznacza, że obliguje on, w związku z odesłaniem zawartym w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., do łącznego ujęcia dochodów osiąganych przez osobę fizyczną, która oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskuje również przychody z innych źródeł, m.in. z działalności prowadzonej w innych formach (ale nie z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej); jak w przypadku skarżącej - w ramach spółki cywilnej osób fizycznych. Sąd wyraża pogląd, że limit przychodów, określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku podmiotu osiągającego przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej, powinien być ustalany wyłącznie z uwzględnieniem wielkości przychodów z tego tytułu. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że poziom przychodów skarżącej w 2016 r. z tego właśnie tytułu, tj. działów specjalnych produkcji rolnej nie uzasadniał przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie, rozliczania się skarżącej z tej działalności, w roku podatkowym 2017, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. a nie według norm szacunkowych, o których mowa w art.24 ust. 4 tej ustawy. W sytuacji skarżącej, skoro jako podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosiła zamiaru prowadzenia ksiąg, nie było obowiązku ich prowadzenia do momentu, w którym obowiązek ten powstanie w wyniku osiągnięcia wielkości przychodów z tego źródła – wówczas o równowartości co najmniej 1.200.000 euro. Dlatego też jej dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w 2017 r. powinien zostać określony na podstawie norm szacunkowych. Odmowa przyznania opodatkowania na takich zasadach była zatem nieuprawniona. W tym miejscu zauważyć dodatkowo można, że słuszność ma skarżąca kwestionując powołanie się w zaskarżonej decyzji również na art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. jako uzasadnienie sumowania osiągniętych przez nią w roku podatkowym przychodów z różnych źródeł, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, że ww. przepis określa przedmiot opodatkowania w przypadku podatników uzyskujących dochody z więcej niż jednego źródła, ustanawiając – co do zasady, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym przepisie - opodatkowanie w danym roku podatkowym sumy dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zasady powyższej w żadnym wypadku nie można natomiast przenosić na ustalenia w zakresie limitu przychodów, od którego zależy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie obowiązany uwzględnić dokonaną powyżej przez Sąd ocenę prawną wraz z zaprezentowaną wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, uznając - stosownie do art. 135 tej ustawy - za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów uiszczonych z tytułu wpisu od skargi.