I SAB/Ol 14/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) del. sędzia SO Beata Grzybek Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015r. sprawy ze skarg Spółki A na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014r. oddala skargi. Pismami z dnia 4 grudnia 2014r. M. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako "skarżąca", strona", "spółka"), złożyła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej m.in. jako Dyrektor UKS) , w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2014r. Jak wynika z przedłożonych w sprawie dokumentów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne postanowieniami z dnia "[...]" . – dotyczącym marca 2014 r. i "[...]". za miesiąc kwiecień 2014r. Jako zakres kontroli organ wskazał rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Kontrolą objęto zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez spółkę w deklaracjach VAT - 7 za ww. miesiące. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na art. 284 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., zawiadamiał Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Powyższe następowało postanowieniami z "[...]". – dot. marca 2014 r. , z dnia "[...]". – dot. kwietnia 2014 r. Organ kontrolny wskazywał, iż przyczyną przedłużenia kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego jest gromadzenie materiału dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy - postanowienia z "[...]". (III 2014 r.) i "[...]". (IV 2014 r.). Natomiast w kolejnych wskazywał także, iż dalsze przedłużanie kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego wiąże się z faktem, że z dotychczas przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, iż spółka w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Skarżąca złożyła dwa ponaglenia na niezałatwienie sprawy – postępowań kontrolnych wszczętych ww. postanowieniami z dnia "[...]". i "[...]". – we właściwym terminie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w tym zakresie postanowienie z "[...]"., w którym uznał ponaglenia za bezzasadne. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania kontrolnego w określonym przez Sąd terminie, oraz na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") o wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 tej ustawy, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p.. W uzasadnieniu skarg spółka podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie przedłuża czas trwania postępowania jednocześnie nie wskazując racjonalnych przyczyn jego przedłużania. Wskazała, że postępowanie kontrolne w dotyczące kwietnia 2014 r. powinno się zakończyć w dniu "[...]"., tymczasem "[...]". organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Natomiast w sprawie dotyczącej marca 2014 r. postępowanie kontrolne powinno się zakończyć w dniu "[...]"., a postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli wydano w dniu "[...]".. W treści postanowień o przedłużeniu postępowania kontrolnego organ ograniczał się do krótkich wyjaśnień i podsumowania, że postępowanie ulega przedłużeniu z uwagi na konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem spółki nie są to jasne, racjonalne i przekonujące argumenty, które uzasadniają przedłużenie postępowania kontrolnego na podstawie art. 140 O.p. Dopiero w kolejnych postanowieniach z "[...]". (dot. IV 2014 r.), i z "[...]". oraz "[...]". (dot. III 2014 r.) organ szerzej, choć nadal w sposób bardzo ogólny, wytłumaczył powody tak długiego prowadzenia postępowania kontrolnego. Ponadto strona zarzucała, że treść postanowień wskazuje, że organ posługuje się pewnym schematem co powoduje, że strona otrzymuje co dwa miesiące rozstrzygnięcia o przedłużeniu kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego – o niemalże identycznej treści, zmienia się jedynie termin załatwienia sprawy. Organ wyznaczając kolejny termin informuje co prawda, iż obrót towarami, w którym uczestniczyła spółka, wiąże się prawdopodobnie z oszustwem podatkowym. Strona nie otrzymała jednak informacji kiedy ono wystąpiło, jaki ma z tym związek skarżąca i dlaczego ponosi negatywne konsekwencje działań podmiotów, z którymi nie jest w żaden sposób powiązana. Zarzuciła, że w ten sposób Dyrektor UKS działa wbrew przepisom nadużywając ustawowe uprawnienia. Skarżąca robiła wszystko co w jej mocy, aby przyspieszyć i ułatwić organowi przeprowadzenie postępowania kontrolnego, co w konsekwencji i tak nie przyniosło oczekiwanego rezultatu. Organ kontrolny podejmuje pewne jednostkowe czynności, które jednakże wcale nie przyczyniają się do załatwienia sprawy, a nawet jeżeli mogłyby się przyczynić, to organ powinien dokonać ich już na dużo wcześniejszym etapie postępowania. Zatem w ocenie skarżącej Dyrektor UKS prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Ponadto organ kontrolny prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności, które nie przybliżają sprawy do terminu zakończenia kontroli. Przede wszystkim jednak organ mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Zdaniem skarżącej organ kontrolny w okresie 5 - 6-ciu miesięcy prowadzenia postępowania nie stwierdził uchybień w działaniu spółki, które skutkować miałyby nierzetelnością deklarowanych podstaw opodatkowania, czy też nieprawidłowością obliczania i wpłacania podatku VAT. Spółka wskazała, że łączna kwota zwrotu podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie kontrolne, wynosi prawie 4 mln zł (dot. IV 2014 r.), i z "[...]". i ponad 12 mln zł (dot. III 2014 r.), a ponad 61 mln zł w postępowaniu kontrolnym wszczętym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013r. oraz za styczeń i luty 2014r., co doprowadziło w chwili obecnej do utraty płynności finansowej skarżącej i braku środków do prowadzenia stabilnej działalności gospodarczej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Organ uznał za bezzasadny zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego przez bezprawne wydłużanie czasu kontroli. Podkreślił, że zachodzi podejrzenie, iż obrót towarami, w którym uczestniczy spółka, wiąże się z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. W związku z tym niezbędne jest dokonanie dalszych czynności dowodowych w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor USK nie zgodził się ze skarżącą, że powołano się wyłącznie na ogólne przesłanki w rodzaju zawiłości sprawy i konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, nie wskazując konkretów. Organ uznał, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu do akt sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach. Organ kontroli skarbowej przedstawił odrębne stanowisko w zakresie zarzutów, iż prowadzi postępowanie w sposób przewlekły i nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu oraz mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Opisał, że M.Sp. z o.o. została założona w dniu "[...]". i jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. Pierwszą deklarację VAT - 7 Spółka złożyła za lipiec 2013r. nie wykazując w niej żadnej sprzedaży. W kolejnej deklaracji VAT-7 za sierpień 2013r. Spółka wykazała wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju na łączną kwotę netto 43.547.792 zł i wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.612.626zł. Również w deklaracjach składanych za kolejne miesiące Spółka wykazywała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach od kilku do kilkunastu milionów złotych. W dniu "[...]". nastąpiło przejęcie przez A.Sp. z o.o. (100% udziałów w tej Spółce również posiada N. SA) Spółki M. Sp. z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki M. Sp. z o.o. na spółkę A.Sp. z o.o. w drodze sukcesji uniwersalnej, oraz rozwiązanie spółki M. Sp. z o.o. bez przeprowadzania jej likwidacji. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A.Sp. z o.o. z dnia "[...]". (uchwała wpisana do KRS w dniu "[...]".) Spółka ta zmieniła nazwę na M. Sp. z o.o.. W kontrolowanym okresie Spółka M. zatrudniała kilka osób na umowę o pracę oraz prezesa i członka zarządu na podstawie powołania. Spółka nie posiadała własnego majątku, pomieszczenia biurowe wynajmowała na podstawie umów zawartych z N. SA. Również N. SA świadczył dla Spółki M. zgodnie z umową usługi logistyki magazynowej. Organ powołał się na dotychczasowe ustalenia postępowania. Wskazał, że spółka w marcu 2014r. nabyła te same telefony komórkowe i tablety marki Apple (produkowane wyłącznie za granicą), które już wcześniej nabyła od innych podmiotów krajowych i zdążyła sprzedać wyłącznie na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej. Natomiast w marcu i kwietniu 2014r. zajmowała się wyłącznie hurtowym obrotem telefonami komórkowymi i tabletami marki Apple. Towar ten w krótkim okresie czasu był odsprzedawany pomiędzy kilkoma podmiotami krajowymi, a następnie sprzedawany skarżącej, która dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru do szeregu podmiotów zagranicznych. Pochodził on z wewnątrzwspólnotowych nabyć (nie jest produkowany w Polsce) i w wielu przypadkach nie udało się ustalić jakie podmioty dokonały wewnątrzwspólnotowych nabyć tego towaru. Organ podał, że w każdym łańcuchu dostaw dotarł do podmiotów, które nie składały deklaracji podatkowych, i z którymi nie ma żadnego kontaktu – głównie są to podmioty zarejestrowane w wirtualnych biurach, a ich prezesami są osoby nieposiadające polskiego obywatelstwa. Po przedstawieniu szczegółów postępowania kontrolnego, ilości kontrahentów w kraju, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji dla podatku od towarów i usług bądź złożyli deklarację "zerową", oraz tymi, z którymi nie ma obecnie żadnego kontaktu, organ kontrolny ocenił, że w przypadku wystąpienia w danym "łańcuchu" podmiotu mającego cechy tzw. "znikającego podatnika", spółka żąda bezpośredniego zwrotu podatku VAT związanego z obrotem towarami, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został do budżetu państwa wpłacony. Przy czym źródło pochodzenia tych towarów nie jest znane, a niektórzy zagraniczni kontrahenci skarżącej podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i wyłudzeniem podatku od towarów i usług. Na tej podstawie organ upatruje konieczność dokładnego zbadania wszystkich transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów przez skarżącą w celu m.in. ustalenia, czy spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organ przedstawił zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów uznając, że na czas trwania postępowania kontrolnego decydujący wpływ ma skomplikowany charakter sprawy oraz duża liczba czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Przy czym organ powołał się na art. 54 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7.10.2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Wyjaśnił, że wbrew oczekiwaniom spółki, wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych w kwietniu 2014r., nie może być dokonywane w pierwszej kolejności, bez dokonania jakichkolwiek czynności w kraju, gdyż podlegałby on odrzuceniu. Natomiast w odniesieniu do transakcji z marca 2014r. Organ wysłał 9 takich wniosków. Zagraniczne administracje podatkowe dotychczas poinformowały, że niektórzy kontrahenci skarżącej nabywający od niej towary, są przedsiębiorcami wysokiego ryzyka, podejrzewanymi o zaangażowanie w oszustwo z udziałem "znikających podatników", oraz że w niektórych przypadkach towary sprzedane przez Spółkę w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych zostały ponownie przywiezione na terytorium Polski. Ponadto kontrolujący swoim działaniem dążą do wyjaśnienia stanu faktycznego, a czas trwania postępowania podyktowany jest koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego. Zatem organ nie zgodził się również z zarzutem skarżącej, że naruszył zasady ogólne postępowania wynikające z art. 121 § 1 i art. 125 O.p.. Dyrektor UKS powołał się na powody uznania ponagleń strony za nieuzasadnione, wskazane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ rozpatrujący ponaglenia stwierdził, że czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania kontrolnego, powiązaniem z innymi aktualnie prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, czy też kontrolnymi w podmiotach uczestniczących w obrocie towarami, których odbiorcą była Spółka, a także oczekiwaniem na realizację wniosków wystosowanych do zagranicznych administracji podatkowych. W tej sytuacji stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że w sprawie mamy do czynienia z nieuzasadnionym przedłużaniem przez organ czasu trwania postępowania kontrolnego. Wobec powyższego Dyrektor UKS podał, że skoro stosownie do art. 140 O.p., każdorazowo zawiadamiał stronę o nowych terminach zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej oraz wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, to nie można mu zarzucić, że pozostaje w bezczynności, czy też prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. W pismach z dnia "[...]". (błędne oznaczenie daty - powinno być: "[...]".) zatytułowanych "replika na odpowiedź na skargę" skarżąca, przedstawiła polemikę ze stanowiskiem organu kontroli. Wskazała, że dążenie do prawdy obiektywnej nie może odbywać się kosztem podatnika, który w wielu przypadkach nie jest w stanie udźwignąć wielomiesięcznej kontroli prowadzonej w sposób przewlekły. Zasada prawdy obiektywnej nie może przesłonić naczelnej zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Uzależnienie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw strona uznaje za działanie chybione i wykraczające poza zakres konieczny do zakończenia postępowania kontrolnego - kontroli doraźnej zwrotu VAT. Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak też TSUE dla poparcia swego stanowiska. Podniosła, że handel telefonami komórkowymi i tabletami jest obrotem rzeczami oznaczonymi co do gatunku, które są identyfikowane wyłącznie przez model, ilość gigabajtów i kolor urządzenia. Numery IMEI nie są ewidencjonowane i nie ma możliwości ustalenia transakcji poprzez tę cechę. Służą one wyłącznie użytkownikom tych urządzeń do uzyskania o nich informacji lub jego zablokowania w razie kradzieży. Numer IMEI można w urządzeniu również zmienić. Strona wyjaśniła, że numery te powielają się u różnych dostawców, gdyż oferty zawierające te same numery IMEI były kierowane do wielu odbiorców, którzy decydowali się na zakup tylko części towaru - bez przypisywania do nabywanych telefonów komórkowych i tabletów określonych numerów IMEI. W związku z tym IMEI nie mogą być podstawą do ustalenia czy urządzenia były przedmiotem wielokrotnego obrotu, co usiłuje dowieść organ kontrolny. W konsekwencji skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne nadużycia, które być może zaistniały w łańcuchu dostaw na którymś z wcześniejszych etapów obrotu, i ponosić negatywnych następstw działań podmiotów, o których istnieniu nie wiedziała. Nawiązała do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahageben oraz C-142/11 David i podała, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia (tutaj VAT) jedynie wówczas, gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie. W treści ww. pism procesowych wskazano również na postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 - pkt 43, zgodnie z którym szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2014r. sygn. akt I SAB/Lu 3/14, który w uzasadnieniu orzeczenia m.in. podkreślił, że "jeśli z uwagi na obszerny stan faktyczny spraw, zakończenie postępowań kontrolnych wymaga znacznego nakładu pracy (prowadzenia dowodów, ich analizy), to rzeczą organu jest dobrać odpowiednią liczbę pracowników, którzy w zespole, z pełną wnikliwością i sprawnie, będą mogli doprowadzić nawet takie szczególnie skomplikowane sprawy do etapu wydania decyzji w terminach przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 1 O.p., korzystając z art. 140 O.p. jedynie wyjątkowo, w sytuacjach rzeczywiście obiektywnie uzasadnionych, nie zaś dla obejścia art. 139 § 1 O.p.". WSA w Warszawie stwierdził ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1024/09, że "organy podatkowe zostały powołane do rozpatrywania spraw, a nie do przewlekania postępowań oraz podejmowania działań, które w żaden sposób nie przyczyniają się do rozpatrzenia żądania wniesionego przez stronę, albo wyjaśnienia podatnikowi, z jakich przyczyn żądanie to nie może być rozpatrzone". Skarżąca powołała się także na tezę nr 2 do wyroku z dnia 28 sierpnia 2014r. sygn. akt I SAB/Wr 5/14 WSA we Wrocławiu, iż "bezczynność organu kontroli skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT w pierwszej kolejności uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości z uwagi na utratę przez niego płynności finansowej. Po drugie ww. postępowanie organu kontroli skarbowej godzi w interesy Skarbu Państwa nie tylko poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu lecz przede wszystkim dlatego, że niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Po trzecie takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i Unii Europejskiej, albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie. Nie można zapominać, że funkcjonowanie dużej ilości oszustów w systemie VAT prowadzi do zakłócenia warunków konkurencji, a w konsekwencji ma to negatywny wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Po czwarte powyższe godzi też w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie tak aby nie ponosili ujemnych skutków oszustw podatkowych". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt I SAB/Ol 24/14, oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że nie dopatrzył się, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił do przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej. W motywach wyroku WSA obszernie opisał instytucje przewlekłości postępowania i bezczynności organu, a następnie skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Zwrócił przy tym uwagę, że przy ocenie, czy postępowanie prowadzone jest przewlekle i ewentualnej bezczynności organu ważą się zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1, art. 139 i art. 140 O.p.) i prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). W dalszej kolejności WSA przedstawił stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i zrekapitulował stan faktyczny sprawy – przypominając, że w ocenie organu, spółka prawdopodobnie bierze udział w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, dotychczasowe ustalenia pozwalają na przyjęcie, że obrót towarami zbywanymi przez spółkę nie miał racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego czy też prawnego. Jedynym jego celem było uniemożliwienie ustalenia źródła towarów poprzez wprowadzenia do łańcucha dostaw tzw. znikającego podatnika. Tymczasem celem postępowania kontrolnego jest ustalenie, czy obrót towarem był realny, czy też fikcyjny i miał na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Uwzględnienie żądania spółki skutkowałoby przerwaniem kontroli skarbowej bez osiągnięcia jej podstawowego celu. Ponadto stan faktyczny sprawy wskazuje, że spółka obiektywnie jest beneficjentem wspomnianego oszustwa. Nie można także zgodzić się ze spółką, że postępowanie kontrolne powinno zostać ograniczone do bezpośredniej fazy obrotu towarowego. WSA przywołał następnie orzecznictwo, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że jeden z transakcji w łańcuch dostaw została dokonana z zamiarem wyłudzenia zwrotu podatku. Tym samym – zdaniem Sądu – spółka błędnie założyła, że czynności sprawdzające powinny zostać przeprowadzone wyłącznie u jej bezpośrednich kontrahentów. W tej sytuacji przedłużający się czas prowadzenia postępowania kontrolnego wynika ze skomplikowanego stanu faktycznego. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1023/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy wyroku świadczą o tym, że Sąd pierwszej instancji przyjął i powielił bezkrytycznie argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w konsekwencji wyprowadził zbyt daleko idące wnioski o udziale spółki w przestępstwie wyłudzenia podatku od towarów i usług. Przede wszystkim jednak z motywów wyroku nie można wywnioskować, czy Sąd pierwszej instancji dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej przed zasadą szybkości postępowania – na co wskazują teoretyczne rozważania sądu – czy też skupiając się na celach postępowania kontrolnego, formułując przy tym kategoryczne stwierdzenia co do udziału spółki w przestępstwie karnoskarbowym oraz dokonując oceny zebranych przez organ dowodów, wykroczył poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Jak słusznie wskazał pełnomocnik Spółki, tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. Zdaniem Sądu zarzut przewlekłego postępowania kontrolnego nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie skonstatować należy, że ustawodawca nie sprecyzował na gruncie przepisów postępowania podatkowego, w tym kontrolnego, co oznacza pod względem prawnym pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania". Przez "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, wyd. 5, Warszawa 2012 r., str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 r., str. 69-70), jak również upływ kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałość w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 238). W świetle powyższego trzeba przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje więc wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717). W niniejszej sprawie, ewentualna przewlekłość dotyczyć miała postępowań kontrolnych (kontroli podatkowej) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. Jak wynika z materiału dowodowego i z posiadanej przez Dyrektora UKS wiedzy spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw i eksportu telefonów i tabletów. Powyższe działania są obecnie obszarem wysokiego ryzyka nadużyć podatkowych. Mechanizm oszustw funkcjonujących na rynku w tej branży polega na takim obrocie, gdzie najczęściej jednym z poprzednich dostawców sprzętu jest "znikający podatnik", nabywający towar z zagranicy (WNT) bez zapłaty podatku, który "daje" VAT do odliczenia następnym polskim podmiotom, w tym brokerowi żądającemu zwrotów z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i eksportu. Z ustalonego przez Dyrektora UKS - zbadanego dotychczas - łańcucha dostaw wynika, że wśród dostawców spółki wystąpiły podmioty nie składające deklaracji VAT. Jednocześnie, także wśród kontrahentów unijnych zidentyfikowano podmioty, co do których potwierdzono, że są podmiotami znikającymi. Dodatkowym argumentem uzasadniającym konieczność zbadania wszystkich kwestii związanych z działalnością spółki jest wykazanie, że przynajmniej część towarów, będących przedmiotem WDT, w późniejszym okresie była przedmiotem ponownego obrotu na terenie kraju przez podatników nie płacących podatku VAT. Stwierdzono, że w ramach WDT spółka sprzedawała telefony komórkowe i tablety, nabywane od krajowych dostawców, będących ogniwami w rozbudowanych łańcuchach pośredników, co przedstawiono w załączniku nr 1 do odpowiedzi na skargę w sprawie za miesiąc marzec 2014 r. Podkreślić należy, że postępowanie kontrolne ma m.in. na celu ustalenie, czy - w związku z transakcjami - miało miejsce nadużycie prawa (oszustwo podatkowe) i uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na odzyskaniu z budżetu państwa wartości podatku, który nie został uiszczony w poprzednich fazach dystrybucji. Spółka, stosując stawkę 0% dla sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów dokonanej w ramach WDT, równocześnie odliczała podatek naliczony z faktur zakupu tych towarów. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, decyzja organu kontroli o konieczności weryfikacji rozliczeń spółki nie budzi zastrzeżeń. Przy czym stwierdzić trzeba, że sposób dokonywania tej weryfikacji - wbrew zarzutom skargi - nie nosi znamion przewlekłości. Faktyczny przebieg czynności dokonanych przez organ kontroli skarbowej odzwierciedla zweryfikowany przez Sąd materiał dowodowy. Ów przebieg znajduje także potwierdzenie w treści sformułowanej przez organ kontroli odpowiedzi na skargę. Sąd stwierdził, że w sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy (zakończenie postępowania kontrolnego) w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 o.p., tj. w ciągu 1-2 miesięcy, z uwagi na jej złożoność i "rozwojowość". Powyższego dowodzą podejmowane przez organ kontroli czynności procesowe i przeprowadzane dowody. Jak wynika z materiału dowodowego oraz wskazań Dyrektora UKS w postępowaniu dotyczącym miesiąca marca 2014 r. po otrzymaniu w dniu "[...]"od skarżącej dokumentacji dotyczącej wykazanych zakupów towarów, w celu zweryfikowania ich rzetelności, w dniu "[...]". wystosowano do jej dziewięciu bezpośrednich dostawców wezwania w sprawie przedłożenia dokumentów związanych z tymi transakcjami oraz wskazania źródeł pochodzenia towarów sprzedanych tej spółce. Odpowiedzi w tym zakresie otrzymano w dniach: "[...]"oraz "[...]"r. (ostatnia data dot. odpowiedzi udzielonej przez T.Sp. z o.o. S.k., gdzie konieczne było ponowienie wezwania). Po uzyskaniu ww. odpowiedzi i zweryfikowaniu otrzymanych danych m.in. w systemie RernDat, sukcesywnie kierowano wezwania do kolejnych firm (tym razem jedenastu), które brały udział w obrocie tym samym towarem, w celu ustalenia podmiotów, które dokonały wewnątrzwspólnotowego nabycia telefonów i tabletów (wyprodukowanych poza granicami Polski). Wezwania te wysyłano w dniach: "[...]", natomiast odpowiedzi wpływały do UKS w dniach: "[...]". Również po otrzymaniu ww. odpowiedzi - podobnie jak wcześniej – sukcesywnie kierowano wezwania do kolejnych ujawnionych firm, które brały udział w obrocie tym samym towarem na terytorium Polski. Wezwania w powyższym zakresie wysyłano m.in. w dniach: "[...]"Te same czynności, w miarę gromadzenia materiału dowodowego, przeprowadzono w stosunku do pozostałych podmiotów wskazanych przez kolejnych kontrahentów występujących w poszczególnych łańcuchach dostaw (ujawnienie nowych podmiot wykazujących dostawy automatycznie powoduje konieczność przeprowadzenia kolejnych czasochłonnych czynności kontrolnych). Jak wskazał Dyrektor UKS pomimo wyznaczony postępowania m.in. terminów do udzielenia odpowiedzi (7 lub 3 dni od daty otrzymania pisma), kontrahenci często odpowiadali po upływie znacznie dłuższego czasu. Z kolei część podmiotów, w szczególności występujących na niższych szczeblach obrotu towarami, w ogóle nie odbierała kierowanej do nich korespondencji. To z kolei wymagało od kontrolujących ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, a następnie wystąpienia z żądaniami ich wydania przez biura rachunkowe (w jednym przypadku również biuro rachunkowe odmówiło przesłania pocztą żądanych dokumentów, w związku z czym przeprowadzono czynności sprawdzające na miejscu). W powyższy sposób - poprzez wezwania wysyłane do przedsiębiorstw ustalanych na coraz niższych szczeblach obrotu - zidentyfikowano dotychczas 48 podmiotów, których udział był wykazywany w krajowym obrocie tymi samymi telefonami i tabletami marki Apple, z tym że w utworzonych łańcuchach dostaw nie udało się dotrzeć do podmiotów, które uprzednio dokonały wewnątrzwspólnotowych nabyć tych towarów (urządzenia te nie są produkowane w Polsce) - nie ustalono więc źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez spółkę. Natomiast ustalono "[...]". dotychczas 12 podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", które zgodnie z informacjami uzyskanymi od właściwych miejscowo urzędów skarbowych w ogóle nie składały deklaracji podatkowych VAT -7 lub w złożonych deklaracjach nie ujmowały wystawionych faktur VAT. W postępowaniu dotyczącym miesiąca kwietnia 2014 r. wystąpiono: z 23 pisemnymi zapytaniami do kontrahentów o udzielenie informacji o źródłach pochodzenie towarów, z 18 wnioskami do innych urzędów kontroli skarbowej oraz urzędów skarbowych o przekazanie informacji z prowadzonych postępowań kontrolnych, - z 12 wnioskami SCAC o udzielenie informacji o transakcjach dokonanych z kontrahentami z innych państw członkowskich dotyczącymi transakcji przeprowadzonych w kwietniu 2014r., z zapytaniami do 4 firm logistycznych, w których miał być przechowywany towar biorący udział w transakcjach gospodarczych, w których pośrednio lub bezpośrednio uczestniczyła skarżąca, z 4 zapytaniami do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dotyczącymi przekazania informacji o kontrahentach, z 3 zapytaniami do skarżącej. Zdaniem Sądu prowadzone czynności były "czasochłonne" ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów i trudności w "namierzeniu", często "wirtualnych", kontrahentów (szczególnie tych na początku łańcucha), co wymagało pozyskiwana informacji z różnych źródeł (urzędy skarbowe, inne urzędy kontroli skarbowej), wielokrotnego wysyłania korespondencji. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na fakt, że kontrahenci spółki (bezpośredni i pośredni) mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co generuje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe. Z oczywistych względów przeprowadzenie takich czynności wymaga więcej czasu, niż gdyby uczynił to sam organ, który wszczął postępowanie. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. W ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku dni, co wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne dokumenty, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Mając na względzie powyższe, nie można przyjąć, że w prowadzonym postępowaniu organ ograniczał się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy. Podkreślić należy, że w postępowaniu organu nie ma okresów bezczynności, odległość czasowa między poszczególnymi czynnościami wynosi 1-2 dni. Należy wskazać, że ustawowym obowiązkiem organu było powiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz że w aspekcie art. 140 O.p. nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Również podkreślić należy, że zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 O.p.). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu postępowania kontrolnego. Konieczne jest bowiem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że w zakresie krajowego obrotu telefonami, sprzedawanymi następnie przez spółkę w ramach WDT, stwierdzono nieprawidłowości a ujawnione transakcje mają cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, z których część, stanowiąca z reguły początkowe ogniwa łańcuchów, to tzw. znikający podatnicy, z którymi utrudniony jest jakikolwiek kontakt, nie deklarują i nie płacą podatku, mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach, przedmiotem obrotu są towary małe gabarytowo ale o dużej wartości, większość transakcji jest dokonywana bez przemieszczania towarów. Należy podkreślić, że właśnie dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostawców i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Analizując częstotliwość czynności podejmowanych przez organ kontrolujący Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w tym zakresie. Zauważyć również należy, że organ kontroli nie miał obowiązku bieżącego informowania strony, jaką czynność procesową ma zamiar przeprowadzić (poza przewidzianymi prawem wyjątkami, które w sprawie nie miały miejsca), czy też jaki dowód pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania został bowiem określony w postanowieniach wszczynających postępowania kontrolne (kontrolę), a strona miała możliwość - w każdym czasie - zapoznawania się z aktami sprawy. Nie dopatrzył się Sąd w sprawie zbędnej zwłoki w zainicjowaniu procedury związanej z pozyskaniem informacji od organów administracyjnych państw obcych. Konieczność uzyskania takich informacji stanowiła bowiem kolejny etap gromadzenia materiału dowodowego (m.in. wynik ustaleń związanych z uczestnictwem w procederze łańcuchowym podmiotów zagranicznych). Spółka, wywodząc konieczność niezwłocznego występowania z takimi wnioskami, zdaje się zakładać model idealny, objawiający się tym, że już w momencie wszczynania postępowania organ kontroli winien posiadać kompleksową wiedzę (intuicję), co w sprawie należy wyjaśnić i jakie czynności przeprowadzić, co - zdaniem Sądu - jest niewykonalne w tak złożonej sprawie, jak niniejsza. W ocenie Sądu w każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ kontroli zawiadamiał stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Powyższe czyni zadość regulacji art. 140 § 1 O.p. Wydane w tym zakresie postanowienia (art. 217 § 1 w zw. z art. 140 O.p.) zawierały wystarczające uzasadniania faktyczne i prawne. Trzeba przy tym pamiętać, że owe postanowienia są niezaskarżalne, co rzutuje na sposób ich uzasadniania (art. 217 § 2 O.p.). Bez znaczenia przy tym jest, że wydając kolejne postanowienie organ powołał kilkakrotnie te same przyczyny niedochowania terminu, w sytuacji, kiedy nie ustały pierwotne przyczyny, a organ nie pozostawał w bezczynności. Zgromadzony w sprawie i przeanalizowany przez Sąd materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że w sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacja podatkowa. Wszelkie podejmowane przez organ czynności pozostają w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzają do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z pozorowania czynności dowodowych lecz spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Do chwili obecnej nie uzyskano wszystkich informacji, o które zwrócono się m.in. do innych organów kontroli skarbowej, organów podatkowych, zagranicznych administracji podatkowych, kontrahentów spółki, co powoduje, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony. Dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego możliwe będzie podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Ponieważ nie został zebrany kompletny materiał dowodowy, to nie jest możliwe zakończenie prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego. Z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy przedstawionych Sądowi jednoznacznie wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny, podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował on napływające do niego informacje. W ocenie Sądu, można zaakceptować wielokrotne przedłużanie przez organ terminów do zakończenia sprawy, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadza on postępowanie w ramach przysługujących mu kompetencji, podejmując niezbędne czynności służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co miało miejsce w sprawie. Podsumowując należy wskazać, że organ kontroli w czasie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności, świadczących o jego aktywności, które obejmowały m.in. 1) wystąpienie do spółki o przekazanie dokumentów księgowych, ewidencji oraz rejestrów prowadzonych dla celów podatkowych, a także wyjaśnień oraz informacji dotyczących jej kontrahentów; 2) kierowanie - po uzyskaniu od spółki informacji dot. bezpośrednich dostawców telefonów komórkowych do spółki - wezwań do tych podmiotów, mających siedziby poza obszarem działania organu, do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień; 3) prowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów tworzących "łańcuch" dostawców spornych towarów; 4) kierowanie - po uzyskaniu od bezpośrednich dostawców informacji o źródłach pochodzenia towarów sprzedanych do spółki - wezwań do kolejnych podmiotów, uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów, które następnie były przedmiotem dokonanych przez spółkę WDT, o przekazanie informacji oraz dokumentów związanych z ich zakupem oraz sprzedażą; 5) występowanie do właściwych urzędów skarbowych i biur rachunkowego o informacje dotyczące ww. podmiotów; 6) występowanie od innych Dyrektorów UKS o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do pomiotów tworzących ów łańcuch i o przeprowadzenie w stosunku do nich czynności sprawdzających; 7)występowanie do zagranicznych administracji podatkowych z zapytaniami dotyczącymi dokonanych przez spółkę WDT; 8) dokonywanie bieżących analiz materiału dowodowego, w tym sukcesywnie przekazywanego przez inne organy i inicjowanie w oparciu o wyniki tych analiz kolejnych czynności. Podkreślić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze jej bardzo skomplikowany charakter, systematycznie podejmowane czynności celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów, oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czas prowadzonego postępowania. Organ prowadzący postępowanie w każdym przypadku informował zaś skarżącego o braku możliwości załatwienia sprawy w wyznaczonym terminie. Nie można zatem podzielić zarzutu skarżącej spółki o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie kontrolne zasad wymagających zakończenia postępowania i załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości.