I SA/Wr 979/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Oddział we W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Wójta Gminy M. na rzecz Strony Skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Oddział we W. (dalej: A, Skarżąca) jest wydana przez Wójta Gminy M. (dalej: Wójt, organ) interpretacja przepisów prawa podatkowego (dalej - interpretacja) z [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skarżąca we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ppkt a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn.zm. – dalej u.p.o.l.) zapytała kto, w świetle stanu sprawy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli tworzących dwa przyszłe miejsca obsługi podróżnych pn.: "MOP [...]", zlokalizowane w ciągu budowanej obecnie drogi ekspresowej [...], km ok. 16+800, działki gruntu 375/2, 381/12, 381/14, 381/17, 381/18, 381/20, 381/27, 381/30, 442/2, obręb S. nr księgi wieczystej [...] oraz pn.: "MOP [...]", zlokalizowane w ciągu budowanej obecnie drogi ekspresowej [...], km. 16+900, działki gruntu 3/10, AM- obręb 6 Przemysłowy (Miasto J.) nr księgi wieczystej [...] oraz działki gruntu 381/14, 381/16, 381/17, 381/20, 381/22, 381/24, 381/26, AM-1 obręb S., nr księgi wieczystej [...] (dalej łącznie jako: "MOP") – A czy przyszły dzierżawca tych gruntów, który wybuduje na nich przedmiotowe budynki i budowle stanowiące urządzenia służące obsłudze podróżnych. Z przedstawionego we wniosku stanu sprawy wynika, że Skarżąca w ramach wykonywania swoich zadań ustawowych (art. 18a w związku z art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440 z późn.zm. – dalej u.d.p.) buduje obecnie drogę ekspresową [...] na odcinku L. (autostrada [...]) – L. Zgodnie z art. 4 pkt 10 u.d.p. droga ekspresowa musi być wyposażona w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, przeznaczone wyłącznie dla użytkowników drogi. W ramach tego A planuje m.in. utworzenie MOP w lokalizacji wskazanej powyżej w pytaniu. Rezultat ten Skarżąca zamierza osiągnąć poprzez wyłonienie w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego podmiotu, któremu wydzierżawi ww. grunty w celu wybudowania przez niego budynków i budowli tworzących MOP, a także używania i pobierania pożytków w zamian za zapłatę czynszu oraz uiszczanie innych opłat, na podstawie i na warunkach zawartej z tym podmiotem umowy dzierżawy. Wskazane w pytaniu przedmiotowe działki gruntu stanowią własność Skarbu Państwa. W stosunku do działek Skarżącej przysługuje prawo trwałego zarządu nimi. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca podniosła, że ani B, ani A nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli, które będą tworzyły miejsce obsługi podróżnych MOP. W związku z zawarciem przez B w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa ww. umowy dzierżawy, podatnikiem podatku od tych gruntów, budynków i budowli będzie przyszły dzierżawca – na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy u.p.o.l jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. W uzasadnieniu wskazała, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku przyszłego stanu faktycznego, aby podmiot uzyskał status podatnika podatku od nieruchomości konieczne jest równoczesne zaistnienie trzech przesłanek: 1. grunt, budowla lub budynek przekazany do używania podmiotowi trzeciemu musi stanowić własność Skarbu Państwa 2. pomiędzy Skarbem państwa a podmiotem trzecim zostanie zawarta umowa, na podstawie której dojdzie do przekazania nieruchomości do używania podmiotowi trzeciemu – zawarcie umowy z właścicielem 9przy czym przepis nie określa jakiego rodzaju ma być to umowa) 3. podmiot trzeci jest posiadaczem gruntu, budowli, budynku a posiadanie to wynikać będzie z ww. umowy zawartej przez podmiot trzecie ze Skarbem Państwa. W przekonaniu Skarżącej w przyszłym stanie faktycznym zachodzą wszystkie ww. przesłanki. W przypadku Skarżącej – w odróżnieniu od innych instytucji publicznych – nie dochodzi do przekazania trwałego zarządu przez Skarb Państwa na mocy decyzji administracyjnej, nieruchomości sa jej powierzane z mocy samej ustawy u.d.p. Fakt, że B zarządza drogami krajowymi nie oznacza, że jest on ich właścicielem. Drogi krajowe na mocy art. 18, art. 18a i art. 22 u.d.p. zostały powierzone temu organowi w tzw. ustawowy zarząd. Organ ten korzysta z ustawowego prawa do reprezentowania Skarbu Państwa w odniesieniu do będących w jego zarządzie dróg krajowych (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, t.j. Dz. U. z 2016, poz. 2259 – dalej: u.z.z.m.p.). Z kolei z art. 22 ust.2 u.d.p. Skarżąca wywodzi prawo do oddawania w gruntów w pasie drogowym na cele związane z potrzebami obsługi użytkowników ruchu. Skarżąca wskazała ponadto, że na gruncie planowanej umowy dzierżawy MOP uprawnione jest twierdzenie, iż przyszły dzierżawca w ramach umowy otrzyma od B ściśle określone grunty w posiadanie zależne w celu wzniesienia na nich określonych w umowie budynków i budowli. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądowe oraz poglądy literatury prawa. Zaskarżoną interpretacją Wójt uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że nieruchomość opisana we wniosku o interpretację stanowi własność Skarbu Państwa, ale na podstawie art. 18 u.d.p. Skarżąca sprawuje trwały ustawowy zarząd nad drogami krajowymi. Instytucja trwałego zarządu została uregulowana w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 ze zm. – dalej; u.g.n.), a zgodnie z jej art. 43 ust. 1 trwały zarząd jest formą władania nieruchomości przez jednostkę organizacyjną. W świetle art. 18a ust. 1 u.d.p. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ podniósł, że trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Trwały zarząd mieści się bowiem w kategorii posiadania nieruchomości z innego tytułu prawnego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Oddanie przez posiadacza nieruchomości w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej nie powoduje nie powoduje przeniesienia statusu podatnika podatku od nieruchomości na dalszego posiadacza. Skoro jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych nieruchomości gruntowych oddanych w trwały zarząd, które planuje oddać w dzierżawę osobom trzecim. Na poparcie swojego poglądu – organ przytoczył orzecznictwo sądowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę na tę interpretację. W skardze tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 ppkt a) u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, iż w obowiązującym stanie prawnym podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli tworzących dwa miejsca obsługi podróżnych pn. "MOP [...]" i "MOP [...]" (opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji) będzie Skarżąca jako trwały zarządca gruntów, a nie przyszły dzierżawca tych gruntów, który wybuduje na nich budynki i budowle stanowiące urządzenia służące obsłudze podróżnych. W konsekwencji, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Wójt podtrzymał stanowisko w sprawie wnioskując o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został ujęty w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W szczególności, w zakresie kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla tę interpretację, przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie A Oddział we W. kwestionuje kierunek wykładni dokonanej przez Wójta Gminy M. w zakresie ustalenia, czy podatnikiem podatku od nieruchomości, które zostaną oddane w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, jest skarżący czy też przyszły dzierżawca tych nieruchomości. Ustalenie statusu prawnopodatkowego w sprawie zależy od ustaleń w zakresie praw właścicielskich (władających) względem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania będą grunty, na których przyszły dzierżawca wzniesie budynki i budowle tworzące MOP (miejsca obsługi podróżnych) w ciągu budowanej obecnie drogi ekspresowej [...]. Droga ta jest drogą krajową stanowiąca własność Skarbu Państwa zgodnie z art. 2a u.d.p. Słuszny jest pogląd Wójta, który przypisuje sprawowanie trwałego zarządu gruntami w pasie drogowym A. Oddział we W. Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.d.p. B wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Na mocy art. 18a ust. 1 u.d.p. B realizuje swoje zadania przy pomocy A, a A wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. W świetle art. 22 ust. 1 u.d.p. zarząd drogi sprawuje nieodpłatny trwały zarząd gruntami w pasie drogowym. Pozycję ustrojową A należy ocenić jako statio fisci Skarbu Państwa. A wykonuje zadania zarządu dróg krajowych i ma status trwałego zarządcy nad tym mieniem. Instytucja "trwałego zarządu" uregulowana jest rozdziale 5 działu II ustawy z dnia z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, ze zm. – dalej: "u.g.n.") Stosownie do art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Nie jest ograniczonym prawem rzeczowym, ani formą umowy cywilnoprawnej uprawniającej do władania nieruchomością, lecz jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA 2372/02). Z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. Najistotniejszym przepisem jest tu art. 22 u.d.p., który w ust. 1 stanowi, iż zarząd drogi sprawuje nieodpłatny trwały zarząd gruntami w pasie drogowym. W świetle wykładni, prezentowanej przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29 czerwca 2011 r. o sygn. akt IV CSK 509/10 (LEX nr 1129150), art. 22 ust. 1 u.d.p. nie wysławia expressis verbis wskazania, że zarząd drogi uzyskuje ex lege trwały zarząd gruntami w pasie drogowym, jednakże z jego treści odczytywanej łącznie z unormowaniem zawartym w art. 21 ust. 1 tej ustawy wynika, że powstanie tego zarządu nie jest uwarunkowane wydaniem przez zarządcę drogi decyzji przewidzianej w art. 45 u.g.n. Określone właśnie w art. 22 ust. 1 u.d.p. rozwiązania szczególne w zakresie trwałego zarządu mają znaczenie w sprawie. Regulacja zawarta w art. 22 u.d.p. ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami u.g.n., tak aby w ww. aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. Stosownie do art. 43 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Ustawodawca wyłączył w odniesieniu do gruntów w pasie drogowym zastosowanie przepisów (art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n.) regulujących prawo trwałego zarządcy do oddania nieruchomości w najem, dzierżawę albo użyczenie. Jednocześnie art. 22 ust. 2 u.d.p. wprowadza uprawnienie dla zarządu drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje drodze umowy cywilnoprawnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 487/15). Identyfikacja trwałego zarządcy na gruncie ustawy o drogach publicznych nie ma jednak przesądzającego znaczenia dla wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sporem objęte są bowiem skutki podatkowe oddania przez trwałego zarządcę nieruchomości innemu podmiotowi prawnemu do korzystania na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy). Poglądy judykatury w tym zakresie nie były jednolite, przy czym Sąd w niniejszym składzie orzekającym opowiada się za stanowiskiem wyrażonym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 20017 r. o sygn. akt II FSK 487/15, z dnia 11 lipca 2017 r. o sygn. II FSK 2154/15 oraz o sygn. akt II FSK 1848/15. Zgodnie z art. art. 3 ust. 1 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1)właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2)posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3)użytkownikami wieczystymi gruntów; 4)posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a)wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości b)jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Użyte w pkt 4 lit. a) tego przepisu sformułowanie odnoszące się do posiadania, które "wynika z umowy zawartej z właścicielem" odsyła do sfery prawa cywilnego. Wykładni prawa w tym zakresie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach, którą Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W rozważanej sprawie posiadanie powinno być zasadniczo interpretowane w powiazaniu z ustawą o gospodarce nieruchomościami, a to wobec okoliczności, że nieruchomość objęta jest trwałym zarządem. Wprawdzie zgodnie z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o użytkowaniu, nie oznacza to jednak, aby przepis ten mógł uzasadnić pogląd, że trwały zarząd stanowi prawo podmiotowe o charakterze cywilnym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym powierzono trwały zarząd nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Innymi słowy, nie mogą być podmiotami żadnych praw cywilnych i mogą co najwyżej wykonywać uprawnienia płynące z własności państwowej lub komunalnej. W zakresie korzystania z nieruchomości trwały zarządca jest podporządkowany właścicielowi nieruchomości. Jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej nie ma zdolności prawnej, czyli zdolności do zawarcia umów najmu lub dzierżawy. W stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji, stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa (lub jednostka samorządu terytorialnego) jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym np. zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. W tym stanie rzeczy wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w przypadku takim jak opisany we wniosku o interpretację, czyli oddania w dzierżawę gruntów będących w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca jako posiadacz zależny tych nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. W rozważanej więc sprawie B realizując uprawnienia do udostępnienia gruntów, budowli i budynków posadowionych w pasie drogi krajowej podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako jego ustawowy reprezentant, co oznacza, że za podatnika uznany być powinien podmiot faktycznie władający tą nieruchomością, tj. w tym przypadku przyszły dzierżawca. Z tych względów zarzuty skargi okazały się uzasadnione, zatem na Sąd podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.