II FSK 487/15

Sygn. akt II FSK 487/15 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Sędzia WSA del. Jerzy Płusa (sprawozdawca) Bogusław Wolas Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy Dopiewo od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 724/14 w sprawie ze skargi Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Poznaniu na interpretację indywidualną Wójta Gminy Dopiewo z dnia 11 lutego 2014 r. nr RF.310.8.1.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy Dopiewo na rzecz Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Poznaniu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Po 724/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie, uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy Dopiewo z dnia 11 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 29 listopada 2013 r. Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Poznaniu (zwany dalej też "wnioskodawcą") wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w przedmiocie określenia, "czy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków, które zostaną wybudowane na gruncie oddanym w dzierżawę i będą stanowiły własność Skarbu Państwa". We wniosku zaznaczył, że zamierza przeprowadzić przetarg, którego przedmiotem będzie dzierżawa nieruchomości zlokalizowanych w ciągu drogi ekspresowej S11, w celu budowy i eksploatacji Miejsc Obsługi Podróżnych kategorii II "P." i "S.", zlokalizowanych po obu stronach drogi. W ramach zawartej w wyniku przetargu umowy wygrywający podmiot zobowiązany będzie, m.in. do wybudowania budynków, które będą stanowiły własność Skarbu Państwa. Z treści księgi wieczystej, w której znajdują się działki, na których mają być posadowione budynki wynika, że ich właścicielem jest Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. We wskazanej na wstępie interpretacji Wójt Gminy Dopiewo (dalej jako "Wójt") stwierdził, że podatnikiem w podatku od nieruchomości otrzymanych w trwały zarząd i następnie wydzierżawionych, będzie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad - jako posiadacz nieruchomości na podstawie ustawowego trwałego zarządu, a nie dzierżawca nieruchomości - jako posiadacz zależny na podstawie umowy dzierżawy. Uzasadniając zajęte stanowisko podkreślił, że określenie osoby podatnika uzależnione jest od ustalenia, w jakim charakterze w niniejszej sprawie występował Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, czy jako reprezentant Skarbu Państwa, czy w imieniu jednostki organizacyjnej sprawującej trwały zarząd. Zdaniem Wójta, oddanie nieruchomości w dzierżawę przez trwałego zarządcę, na podstawie art. 18a ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.d.p." w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy, jest czynnością prawną dokonywaną przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad jako zadanie z zakresu zarządu drogami krajowymi, które nie jest zadaniem Generalnego Dyrektora jako zarządcy dróg krajowych. Czynność ta nie jest zatem dokonywana przez zarządcę drogi, lecz przez zarząd drogi, przez co Generalny Dyrektor nie działa jako reprezentant Skarbu Państwa, lecz jako reprezentant Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Wójt doszedł do wniosku, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd prowadzi do objęcia nieruchomości w posiadanie zależne przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad). Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonując czynności zarządu drogi reprezentuje więc posiadacza zależnego - czyli Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a nie właściciela nieruchomości - czyli Skarb Państwa -Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Wobec tego Wójt uznał, że oddanie w dzierżawę nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa przez posiadacza zależnego sprawującego trwały zarząd nad tą nieruchomością nie stanowi czynności prawnej pomiędzy właścicielem a dzierżawcą. W skierowanej do Sądu skardze Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", art. 18 i art. 18a u.d.p., art. 17 i art. 17a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U z 2012 r. poz. 1224), a także art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że droga ekspresowa S11 jest drogą krajową stanowiąca własność Skarbu Państwa zgodnie z art. 2a u.d.p. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 18 ust. 1 u.d.p., centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Na mocy tego przepisu ustawodawca ustanowił trwały ustawowy zarząd nad mieniem Skarbu Państwa, jakim pozostają drogi krajowe. Jednakże, co Sąd podkreślił, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie staje się w tym zakresie właścicielem dróg krajowych, a jedynie w imieniu Skarbu Państwa wykonuje czynności powierzone. W stosunkach z osobami trzecimi występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. Sąd zaznaczył, że w myśl art. 18a ust. 1 u.d.p., Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która to wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Wobec powyższego Sąd doszedł do wniosku, że dokonując wykładni analizowanego przepisu należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że to Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje ustawowe zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W takim przypadku czynności związane z zarządem dróg krajowych powierzone w imieniu Skarbu Państwa, z mocy ustawy wykonywał będzie Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jedynie przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Sąd stwierdził zatem, że sprawowany zarząd dróg pozostaje zadaniem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad jako zarządcy dróg krajowych, a nie zadaniem delegowanym do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Zdaniem Sądu, zarządca w swej merytorycznej działalności podporządkowany jest podmiotowi, który go ustanowił, tj. właścicielowi nieruchomości. To za jego zgodą podpisywane są umowy dzierżawy terenów pozostających w pasach drogowych wzdłuż dróg krajowych. Wskazał, że takie uprawnienie Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do oddawania w najem lub dzierżawę lub użyczania gruntów w pasie drogowym na cele związane z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także na cele związane z potrzebami obsługi użytkowników ruchu wynika bezpośrednio z art. 22 ust. 1 u.d.p. Sąd przyjął zatem, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizując uprawnienie do udostępniania gruntów, budowli i budynków posadowionych w pasie drogi krajowej podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako jego ustawowy reprezentant. Oznacza to, że działania Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w sferze zarządu drogami krajowymi wywołują skutki bezpośrednio dla Skarbu Państwa. Następnie Sąd zwrócił uwagę, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 3 u.p.o.l. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty, które mają określony tytuł prawny do nieruchomości, tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi bądź użytkownikami wieczystymi. Podkreślił, że wynikająca stąd zasada doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wówczas bowiem podatnikami są ich posiadacze. Tym samym, w ocenie Sądu, okoliczność, że umowy dzierżawy mają być zawierane bezpośrednio z właścicielem, lecz z działającym w jego imieniu zarządcą nie ma tu istotnego znaczenia. Zaznaczył, że art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie wskazuje, czy sposób zawierania umów dzierżawy (bezpośrednio w imieniu Skarbu Państwa albo w imieniu zarządcy) przekazujących posiadanie nieruchomości na rzecz osób trzecich (posiadaczy zależnych) ma wpływ na sposób opodatkowania. Jedyną istotną przesłanką jest tutaj posiadanie (każde), o ile wynika ono z umowy. Podatek od nieruchomości obciąża faktycznego (rzeczywistego) posiadacza nieruchomości. W efekcie Sąd uznał, że z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, iż oddanie w dzierżawę nieruchomości (części nieruchomości) zarządzanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad za zgodą właściciela tej nieruchomości prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u dzierżawcy. W skardze kasacyjnej Wójt, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisu materialnego prawa podatkowego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przejawiające się w uznaniu, że umowa dzierżawy będzie umową zawartą ze Skarbem Państwa jako właścicielem budynków posadowionych na nieruchomości znajdującej się w pasie drogi krajowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków będzie dzierżawca nieruchomości. Na tej podstawie Wójt wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Wójt podniósł, że istotą niniejszej sprawy jest określenie, czy umowa dzierżawy zawarta pomiędzy dzierżawcą a Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad jest umową zawartą bezpośrednio z właścicielem (co w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jako osobę wskazuje dzierżawcę), czy nie jest umową zawartą bezpośrednio z właścicielem (co w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jako osobę podatnika wskazuje Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad jako posiadacza z innego tytułu prawnego, jakim jest trwały zarząd). W ocenie Wójta, oddanie nieruchomości w trwały zarząd prowadzi do objęcia nieruchomości w posiadanie przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (czyli Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad) na podstawie innego tytułu prawnego, jakim jest trwały zarząd. Należy więc, zdaniem Wójta, uznać, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonując czynności zarządu drogi reprezentuje posiadacza (czyli Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad) a nie Skarb Państwa jako właściciela nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Na tle powyższych uregulowań, a zwłaszcza w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiła kwestia, który podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W jedynym zarzucie skargi kasacyjnej Wójt zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie ww. przepisu, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przejawiające się w uznaniu, iż umowa dzierżawy będzie zawarta ze Skarbem Państwa jako właścicielem budynków posadowionych na nieruchomości w pasie drogi krajowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż podatnikiem będzie dzierżawca nieruchomości. W zarzucie tym Wójt nie zarzucał więc Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni tego przepisu, pomimo iż jak należy przyjąć mając na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, to właśnie jego nieprawidłowe rozumienie przez Sąd przyjęte w ślad za wnioskodawcą leżało u podstaw zastrzeżeń Wójta wobec zaskarżonego wyroku i stanowiło przyczynę błędnego zastosowania tego przepisu, tj. ściśle rzecz biorąc, jego zastosowania wobec nie tego podmiotu, który zdaniem Wójta, powinien być podatnikiem. W tym miejscu przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie toczyło się w trybie i na zasadach określonych w przepisach zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". Jak sama nazwa wskazuje i co zostało doprecyzowane w tych przepisach istotę takiej interpretacji stanowi dokonana przez organ wydający interpretację ocena stanowiska wnioskodawcy przedstawionego na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Nie budzi przy tym wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a organ wydający interpretację wypowiadając się co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego jest tym stanem faktycznym bezwzględnie związany. W niniejszej sprawie Wójt formułując zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. kwestionuje zawarcie umowy dzierżawy przez wnioskodawcę jako umowy zawartej przez Skarb Państwa - właściciela nieruchomości stanowiącej przedmiot tej dzierżawy, podczas gdy okoliczność ta wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (do wniosku dołączony także został wzór (projekt) takiej umowy). Gdyby więc do sprawy podejść bardzo formalnie, to już sam sposób zredagowania zarzutu, poprzez kwestionowanie w nim stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nakazywałoby uznać tak postawiony zarzut za bezskuteczny. Jednakże, jak już była o tym mowa, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wnosić można, iż zawiera ona w sobie także argumenty wskazujące na błędną wykładnię tego przepisu prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W swojej argumentacji w tym zakresie Wójt nawiązuje do instytucji "trwałego zarządu" uregulowanej rozdziale 5 działu II ustawy z dnia z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n." Stosownie do art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Trwały zarząd w świetle powyższej ustawy, nie jest ograniczonym prawem rzeczowym ani formą umowy cywilnoprawnej uprawniającej do władania nieruchomością, lecz jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt I SA 2372/02). Z art. 43 ust. 5 tej ustawy wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, określone rozwiązania szczególne w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy u.d.p., co do rozumienia których, strony sporu nieco się różnią. Najistotniejszym przepisem jest tu art. 22 u.d.p., który w ust. 1 stanowi, iż zarząd drogi sprawuje nieodpłatny trwały zarząd gruntami w pasie drogowym. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, regulacja zawarta w art. 22 u.d.p. ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami u.g.n., tak aby w ww. aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. Stosownie do wspomnianego już art. 43 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Ustawodawca wyłączył w odniesieniu do gruntów w pasie drogowym zastosowanie przepisów (art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n.) regulujących prawo trwałego zarządcy do oddania nieruchomości w najem, dzierżawę albo użyczenie. Jednocześnie art. 22 ust. 2 u.d.p. wprowadza uprawnienie dla zarządu drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje drodze umowy cywilnoprawnej (zob. R. Stachowska komentarz do art. 22 u.d.p., komentarz ABC Lex). W zakresie wykładni odnośnych przepisów u.d.p. rację należy przyznać Wójtowi, który powołując się na art. 22 ust. 1 oraz art. 18a ust. 1 tej ustawy, przypisuje sprawowanie trwałego zarządu gruntami w pasie drogowym Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Natomiast wydaje się, iż błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w ślad za wnioskodawcą, powołując się na art. 18 ust. 1 u.d.p. stwierdza, że na mocy tego przepisu ustawodawca ustanowił na rzecz wnioskodawcy trwały ustawowy zarząd nad mieniem Skarbu Państwa, jakim pozostają drogi krajowe. Rzecz jednak w tym, że powołany przez Sąd przepis nic o sprawowaniu trwałego zarządu nie wspomina. Powyższa okoliczność, wbrew dalszym wywodom Wójta, nie ma jednak przesądzającego znaczenia dla wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Punktem wyjścia do dokonania takiej wykładni jest bowiem i tak sytuacja, w której trwały zarządca nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) oddaje tę nieruchomość innemu podmiotowi prawnemu do korzystania. Tak przedstawiony problem był już przedmiotem wypowiedzi (niejednolitych) sądów administracyjnych, a skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za stanowiskiem wyrażonym, m.in. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 567/05 oraz w wyroku NSA z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt II FSK 263/11, na który powołał się także w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji. Użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. sformułowanie odnoszące się do posiadania, które "wynika z umowy zawartej z właścicielem", niewątpliwie odsyła do sfery prawa cywilnego. Należy więc zauważyć, że wprawdzie zgodnie z art. 50 u.g.n., do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy k.c. o użytkowaniu, nie oznacza to jednak, aby przepis ten mógł uzasadnić pogląd, że trwały zarząd stanowi prawo podmiotowe o charakterze cywilnym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym powierzono trwały zarząd nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Innymi słowy, nie mogą być podmiotami żadnych praw cywilnych i mogą co najwyżej wykonywać uprawnienia płynące z własności państwowej lub komunalnej. W zakresie korzystania z nieruchomości trwały zarządca jest podporządkowany właścicielowi nieruchomości. Jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej nie ma zdolności prawnej, czyli zdolności do zawarcia umów najmu lub dzierżawy. W stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji, jak już wspomniano, stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa (lub jednostka samorządu terytorialnego) jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą (bezpośrednio) z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa (lub jednostki samorządu terytorialnego) wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym np. zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (samej jednostki samorządu terytorialnego). Pomimo zmiany ustawy, aktualne w znacznej mierze pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r. sygn. akt sygn. akt FPK 9/96, dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W uchwale tej wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono także, iż podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (zob. także uchwała SN z dnia 14 października 1994 r. sygn. akt III CZP 16/940). Natomiast na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, za którym opowiada się również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl glosa do wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008 s. 23-34; Grzegorz Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku NSA z dnia 5 września 2005 r. sygn. akt II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; Marcin Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Powracając zaś w kontekście powyższych rozważań do rozpoznawanej sprawy nie można uznać racji Wójta, który na poparcie swojego stanowiska, iż podatnikiem jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad argumentował, iż Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wydzierżawiając nieruchomość położoną w pasie drogi nie działał jako reprezentant Skarbu Państwa, lecz reprezentant Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, a zatem stroną umowy cywilnoprawnej jest Generalna Dyrekcja. Zasadne jest natomiast stanowisko przeciwne, a więc takie, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji uznając, iż Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizując uprawnienia do udostępnienia gruntów, budowli i budynków posadowionych w pasie drogi krajowej podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako jego ustawowy reprezentant, co oznacza, że za podatnika uznany być powinien podmiot faktycznie władający tę nieruchomością, tj. w tym przypadku dzierżawca. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).