II FSK 263/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 237/10 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 237/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 29 marca 2007 r., skarżący poinformował Wójta Gminy T., że z dniem 1 kwietnia 2007 r. rozpoczyna wykorzystywanie, na cele działalności gospodarczej, części powierzchni użytkowej budynku warsztatowego położonego w T. W składanych przez stronę informacjach w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r. do opodatkowania S. D. wykazał: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 82 m², budynki pozostałe - 100 m² oraz grunty pozostałe - 1.050 m². Mając powyższe na uwadze Wójt Gminy T. trzykrotnie wzywał skarżącego do wyjaśnienia przyczyn zakwalifikowania gruntów i części budynku do kategorii pozostałych. W odpowiedzi S. D. wskazał, że posiada pozwolenie na budowę obejmujące wykonywanie prac budowlanych na nieruchomości w T. Skarżący dołączył kopię decyzji Starosty O. z dnia 10 grudnia 2007 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej Zakładowi [...] "T." S. D. pozwolenia na budowę obejmującą przebudowę budynku na malarnię, budowę wiaty stalowej, budowę dwóch budynków magazynowych kontenerowych. Jednocześnie skarżący podniósł, że z dniem 1 października 2008 r. Zakład [...] "T." w T. uległ likwidacji. Decyzją z dnia 2 lutego 2009 r. Wójt Gminy T. ustalił S. D. podatek od nieruchomości za 2008 r. przyjmując do opodatkowania budynki (182 m²) i grunty (1.050 m²) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. zwróciło uwagę, że strona wezwana w toku postępowania odwoławczego do wskazania konkretnych przeszkód o charakterze technicznym uniemożliwiających wykorzystywanie opodatkowanych gruntów i budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, przedstawiła ponownie kopię decyzji Starosty O. z dnia 10 grudnia 2007 r. wskazując, że zakres robót objętych projektem budowlanym ma na celu przystosowanie istniejącego budynku warsztatowego do malowania i pakowania odlewów. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że S. D., w okresie objętym zaskarżoną decyzją, będąc przedsiębiorcą (z dniem 1 października 2008 r. zmienił jedynie nazwę przedsiębiorcy, pod którą wykonuje działalność gospodarczą na Zakład [...] "D." s.c.), posiadał prawo własności budynku o powierzchni użytkowej 182 m² i prawo własności gruntu o powierzchni 1.050 m². Z twierdzeń strony oraz przedłożonych przez nią dokumentów wynikało zaś, że prowadzone na spornej nieruchomości prace budowlane zmierzały do przystosowania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle przedstawionych okoliczności Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uznało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.), należące do skarżącego grunty i budynki zasadnie opodatkowano według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ argumentował, że okoliczność faktycznego niewykorzystywania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej pozostawała bez znaczenia, gdyż sam fakt posiadania budynków i gruntów przez przedsiębiorcę przesądza – w myśl powołanego wyżej przepisu – o konieczności kwalifikowania ich jako związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto zauważył, że przeprowadzanie remontów, jako przejściowa przeszkoda w korzystaniu z nieruchomości, nie oznacza pozbawienia budynków związku z działalnością gospodarczą ze "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy. W skardze do sądu administracyjnego S. D. wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. zarzucając brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, odwołując się do regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie, podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy nie mogło ulegać wątpliwości, iż sporne grunty i budynki były w posiadaniu skarżącego będącego przedsiębiorcą, co skutkowało koniecznością uznania przedmiotowej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii remontu i adaptacji budynku, Sąd podniósł, że brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, potwierdza, iż ciężar dowodu w zakresie wykazania stanu technicznego nieruchomości, który uniemożliwia w sposób trwały jej wykorzystywanie przez przedsiębiorcę do działalności gospodarczej przesunięty został na podatnika, który w rozpatrywanym przypadku, mimo kilkukrotnych wezwań organów, nie dowiódł takiej okoliczności. Informacje, które strona skarżąca podnosiła w toku postępowania, tj. prowadzone prace adaptacyjne, remontowe w budynkach nie dawały organowi podatkowemu podstaw do zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków pozostałych. Przedmiotowa nieruchomość na skutek remontu (prac adaptacyjnych) była z przyczyn technicznych wyłączona jedynie przejściowo, a nie w sposób trwały, z prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpoczęcie remontu budynku (prac adaptacyjnych) i jego czasowe niewykorzystywanie nie pozbawiało go statusu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej S. D. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktyczne niewykorzystywanie przez będącego przedsiębiorcą podatnika podlegających podatkowi od nieruchomości gruntów i budynków, do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ze względu na ich zły stan techniczny, wyklucza możliwość objęcia ich niższą stawką podatkową dla "gruntów lub budynków pozostałych" ustaloną przez właściwą radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 lutego 2009 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 3881 zł, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, w szczególności dowodów prowadzących do ustalenia, czy w sprawie nie występują "względy techniczne" powodujące, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z uwagi na bardzo zły stan techniczny i konieczność przeprowadzenia remontów, które wykazał skarżący, w sprawie powinna znaleźć zastosowanie niższa stawka podatkowa, dla budynków i gruntów pozostałych w rozumieniu art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący wywodził, że decyzje organów podatkowych wydane zostały bez zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego i bez dokonania jego wnikliwej i bezstronnej oceny. W postępowaniach tych przerzucono ciężar dowodu na stronę naruszając zasadę działania organów administracji z urzędu, która obejmuje także obowiązek gromadzenia i przeprowadzania wszystkich dowodów na istotne w sprawie okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Skarżący formułując zarzuty kasacyjne - wyznaczające co do zasady zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - wskazał zarówno na uchybienia o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Z uwagi na fakt, że głównym przedmiotem sporu pozostawała kwestia interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do podstawy kasacyjnej dotyczącej błędnej wykładni powołanego unormowania. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na gruncie niniejszej sprawy nie była kwestionowana okoliczność, że opodatkowane grunty i budynek znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy. Wątpliwości strony dotyczyły zawartego w cytowanym przepisie wyłączenia, a więc sytuacji, w której przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Sporne unormowanie było wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie i doktrynie, przede wszystkim z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "względów technicznych". Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury – który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela – "wykładnia wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ono obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody" (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. , sygn. akt II FSK 1354/07, a także wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl zwanej dalej: "CBOSA", zob. również G. Dudar, S. Presnarowicz, L. Etel, "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", Wydawnictwo ABC 2008). Mając powyższe na względzie stwierdzić należało, że przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłączenie odnosi się do przypadków, w których przedsiębiorca zostaje pozbawiony możliwości wykorzystywania gruntu, budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób trwały i z przyczyn od niego niezależnych. Przyjęcie takiego stanowiska wyklucza zatem objęcie zakresem omawianego unormowania przeszkód o charakterze przejściowym np. remontów czy modernizacji przedmiotu opodatkowania (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05 – treść orzeczenia dostępna w CBOSA), co czyni nieuzasadnionym podniesiony przez skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przechodząc do oceny drugiej z podstaw kasacyjnych wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia przepisów postępowania w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji uchybień procesowych organów podatkowych, polegających na zaniechaniu przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do uznania twierdzeń skarżącego za usprawiedliwione. Przywołane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego i wnikliwego rozpoznania sprawy (zob. art. 122 wyrażający zasadę prawdy obiektywnej i stanowiący jego konkretyzację art. 187 § 1) przy uwzględnieniu koncepcji otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 § 1). W rozpatrywanym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł nieprawidłowości w procesie ustalania okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonywaniu ich oceny przez organy podatkowe. Zarówno Wójt Gminy T., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wzywało skarżącego do wskazania przyczyn zgłoszenia do opodatkowania gruntów i budynku stawką przewidzianą dla gruntów i budynków pozostałych. W odpowiedzi S. D. wyjaśnił, że zgodnie z uzyskanym pozwoleniem (decyzja Starosty O. z dnia 10 grudnia 2007 r.) dokonuje przebudowy i remontu opodatkowanego budynku. Fakt prowadzenia wymienionych przez skarżącego prac nie był przez organy podważany i został uwzględniony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jednak odmiennej oceny podniesionej okoliczności w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uznając, że nie stanowi ona technicznej przeszkody uniemożliwiającej wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób w tej sytuacji zarzucać organom podatkowym braku wnikliwości czy rzetelności w gromadzeniu materiału dowodowego i analizowaniu sprawy, tym bardziej, że strona nie sprecyzowała, na czym dokładnie polegać miały uchybienia, jakich rzekomo dopuszczono się w toku postępowania podatkowego. Skarżący poprzestał bowiem na ogólnych stwierdzeniach o wydaniu decyzji bez przeprowadzenia "niezbędnych" dowodów i ich bezstronnej oceny, a także nieuzasadnionym przerzucaniu na stronę ciężaru dowodu. Skarżący nie wyjaśnił zatem – wbrew wymaganiom przewidzianym w art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – istoty zarzucanych naruszeń procesowych i ich wpływu na wynik postępowania. Nie było zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej. Z tych względów Sąd ocenił sformułowane przez skarżącego zarzuty procesowe jako pozbawione podstaw podzielając prezentowane w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż rozpoczęcie remontu budynku (prac adaptacyjnych) i jego czasowe niewykorzystywanie nie pozbawiało go statusu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.