I SA/Kr 1624/10

Sygn. akt I SA/Kr 1624/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r., sprawy ze skarg "C"Sp. z o.o. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 5 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r., 2009 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 885,00 zł (osiemset osiemdziesiąt pięć złotych 00/100). Decyzjami z dnia 5 lipca 2010 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta z dnia 15 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia "C" Polska Sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r., 2006r., 2007r., 2008r., 2009r. W uzasadnieniu swoich decyzji Kolegium podniosło, że Spółka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. W związku z powyższym zostało z urzędu wszczęte postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W toku tego postępowania zostało ustalone, że Spółka jest posiadaczem 1 m.kw. powierzchni lokali stanowiących własność Gminy C. (w 2005r. – 3 lokali, w 2006r. – 2 lokali, zaś w latach 2007-2009 – 1 lokalu). Podstawą prawną posiadania tych powierzchni przez Spółkę były umowy najmu zawierane odpowiednio z: Krytą Pływalnią w C., Szkołą Podstawową nr [...] oraz Publicznym Gimnazjum nr [...] Osoby podpisujące umowy najmu ze Spółką były kierownikami jednostek organizacyjnych gminy nieposiadającymi osobowości prawnej. Działali oni na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Gminy C. W związku z powyższym działali oni w imieniu i na rzecz Gminy C. W związku z powyższym stroną umów cywilnych jest w takim przypadku jednostka samorządu terytorialnego jako właściciel nieruchomości, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. Z tych też powodów podatnikiem podatku od nieruchomości jest "C" Polska Sp. z o.o. w W., gdyż zawarła ona umowy najmu z Gminą C., w której imieniu działali poszczególni kierownicy jednostek organizacyjnych tej gminy. Podstawę prawną takiego stwierdzenia stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. W dniu umowy przedmiotowe nieruchomości nie były w zarządzie tych jednostek organizacyjnych na skutek decyzji ustanawiających trwały zarząd. Na powyższe decyzje "C" Polska Sp. z o.o. w W. wniosła skargi, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji również art. 210 § 4 tej ustawy, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego pozwalającego na ustalenie statusu prawnego jednostek organizacyjnych z którymi Skarżąca zawierała umowy najmu, - art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na przyjęciu, że stroną umów najmu była Gmina, podczas gdy powinno zostać przyjęte, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jest "innym tytułem prawnym" posiadania nieruchomości i w konsekwencji podatnikiem powinna być jednostka na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zostało wskazane, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności nie przeprowadziły one postępowania wyjaśniającego na określenie statusu prawnego jednostek z którymi Skarżąca zawarła umowy najmu. Zakres postępowania dowodowego powinien być determinowany treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego źródło uprawnień bądź obowiązków podatnika. W niniejszej sprawie przepisem tym był art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem Skarżąca byłaby podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyby zawarła umowy z właścicielem, czyli Gminą C. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że wskazany przepis dopuszcza również opodatkowanie w przypadku posiadania "innego tytułu prawnego", którego przykładem jest trwały zarząd. Wówczas podatnikiem będzie podmiot na rzecz którego ten trwały zarząd został ustanowiony. Sytuacji tej nie zmieni oddanie nieruchomości posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy. Umowa ta nie będzie bowiem zawarta z właścicielem nieruchomości, lecz z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Do określenia zatem podatnika koniecznym jest ustalenie, czy statusu prawnego podmiotu wynajmującego Skarżącej powierzchnię lokalu. Tymczasem organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły w tym kierunku ustaleń faktycznych. Wydanie zatem decyzji wskazujących Skarżącą, jako podatnika podatku od nieruchomości, jest przedwczesne. Uzasadniając błędną wykładnię prawa materialnego, Skarżąca podniosła, że trwały zarząd do prawna forma władania nieruchomością. Podmiot na rzecz którego nieruchomość została oddana w trwały zarząd ma między innymi prawo do oddania jej w najem bądź dzierżawę. W ten sposób jednostce organizacyjnej nie będącej osobą prawną, przyznano zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Skoro ustawodawca przyznał określonej jednostce prawo zawierania umowy, to brak jest podstaw by twierdzić, że taka umowa zawierana jest z właścicielem nieruchomości. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. W uzasadnieniu tych odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 lipca 2010 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...]. Podstawę prawną połączenia stanowił art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zaznaczyć również należy, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. - sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kierując się powyższymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie było, iż Skarżąca zawarła umowy najmu z kierownikami jednostek organizacyjnych Gminy C. Sporną natomiast kwestią było w jakim charakterze działali owi kierownicy. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, działali oni w imieniu i na rzecz Gminy C., czyli umowa została zawarta faktycznie pomiędzy Skarżącą a Gminą C. Zdaniem jednak Skarżącej, przy przyjęciu, iż nieruchomości znajdowały się w trwałym zarządzie, kierownicy działali w imieniu i na rzecz tych jednostek, czyli umowa została zawarta pomiędzy Skarżącą a jednostkami organizacyjnymi Gminy C., które miały w tym przypadku zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Rację ma przy tym Skarżąca twierdząc, że zakres postępowania dowodowego powinien być determinowany treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego źródło uprawnień bądź obowiązków podatnika. W niniejszej sprawie przepisem, który stanowi materialną przesłankę orzekania jest art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. nr 95, poz. 613 z 2010 r. z późn. zm.). Jak wynika z dyspozycji tego przepisu, podatnikami podatku od nieruchomością są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). Jak wynika z powyższego przepisu, aby Skarżąca mogła zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie, jej posiadanie musiałoby wynikać z umowy najmu zawartej z Gminą C. Skarżąca twierdzi jednak, że nie zawierała umów najmu z Gminą C., zaś organy podatkowe nie wykazały, że w istocie umowy te zawierane były właśnie z Gminą C. Analizując zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie Kolegium ustaliło, iż nieruchomości, w których Skarżąca wynajmuje określoną powierzchnię, nie były w dniu zawierania umów najmu oddane w trwały zarząd jednostkom organizacyjnym, które zawarły ze Skarżącą te umowy najmu. Co więcej z zaskarżonych decyzji nie wynika, na jakiej podstawie Kolegium ustaliło, kiedy dokładnie umowy najmu były zawierane. Nie zostało ustalone, czy ewentualnie pierwotnie zawarte umowy nie zostały rozwiązane i w ich miejsce nie zostały zawarte nowe umowy. W aktach podatkowych znajdują się bowiem dokumenty z których wynika, że do umów sporządzanie były aneksy. Nie można zatem wykluczyć, że w istocie aneksy zmieniały umowy w takim zakresie, iż można stwierdzić, że stanowiły nowe umowy. Wymaga to jednak dokładnego przeanalizowania podstaw prawnych korzystania przez Skarżącą z części nieruchomości stanowiących własność Gminy C. Nie można bowiem zapominać, że samo korzystanie z nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego, nie powoduje automatycznie powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Warunkiem powstania takiego obowiązku jest zawarcie umowy z właścicielem, czyli w niniejszym przypadku z Gminą C. Nie można przy tym zapominać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Zasada ta oznacza między innymi, iż organ odwoławczy powinien przeprowadzić niejako "od początku" postępowanie podatkowe. Może on oczywiście wykorzystać ustalenia poczynione przez organ I instancji i nie musi powtarzać czynności postępowania dowodowego. Powinien on jednak w takim przypadku odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji. Z zaskarżonych decyzji nie wynika, aby Kolegium ustosunkowało się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji. Co więcej organ I instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego – a przynajmniej nie znalazło to odzwierciedlenia w jego decyzji, pozwalającego na odpowiedź, czy w momencie zawierania umów najmu, przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w trwałym zarządzie, czy też nie. Organ I instancji nie przeprowadził również postępowania na okoliczność, kiedy dokładnie zawarte były umowy najmu. Podsumowując należy stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji w której organ I instancji również takiego postępowania na istotne w sprawie okoliczności, nie przeprowadził. Oznacza to, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy wprowadzają zasadę prawdy obiektywnej. Zaskarżone decyzje naruszają również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tymczasem Kolegium podaje, że w momencie zawierania umowy przedmiotowe nieruchomości nie były oddane w trwały zarząd, choć nie wskazuje środka dowodowego na podstawie którego fakt ten został stwierdzony. Również Kolegium nie podaje na podstawie jakich dowodów ustaliło, na podstawie jakiej umowy najmu Skarżąca posiadała powierzchnię nieruchomości w konkretnym roku. W tym miejscu należy odpowiedzieć na pytanie, czy brak ustaleń faktycznych związanych z odpowiedzią na pytanie, czy nieruchomości w momencie zawierania umów najmu były w trwałym zarządzie, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do tego zagadnienia, niemniej jednak w decyzji organu I instancji zostało wskazane, że nawet gdyby przedmiotowe nieruchomości były oddane w trwały zarząd i tak podatnikiem byłaby Skarżąca. Stanowisko takie uzasadnia zapewne brak ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia przez organ I instancji, czy nieruchomości były, czy też nie były oddane w trwały zarząd. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w przypadku, gdy nieruchomość została oddana w trwały zarząd jednostce organizacyjnej, to podatnikiem jest ta jednostka i faktu tego nie zmienia zawarcie umowy najmu bądź dzierżawy takiej nieruchomości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008r. (II FSK 826/07 – LEX nr 470142), w którym zostało stwierdzone, że przykładem "innego tytułu prawnego", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest przekazanie nieruchomości, bądź jej części w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja taka nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy tez dzierżawy. Stanowisko takie zawarte zostało także we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006r. (II FSK 1090/05 – LEX nr 286725), w którym dodatkowo zostało stwierdzone, że umowa najmu bądź dzierżawy nie będzie zawarta z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 grudnia 2008r. (I SA/Kr 119/07 – strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) wprost wysnuł taką tezę (podobnie w wyroku z dnia 3 marca 2009r. – I SA/Kr 1601/08 – opubl. j.w.). Oznacza to tym samym, że powołane w uzasadnieniu organu I instancji stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996r. (sygn. akt FPK 9/96), nie jest już aktualne. Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowiska reprezentowane obecnie, iż w przypadku oddania nieruchomości w trwały zarząd, podatnikiem jest określona jednostka organizacyjna, nie zaś najemca bądź dzierżawca. W takim bowiem przypadku najemca lub dzierżawca nie zawierają umowy bezpośrednio z właścicielem (w niniejszej sprawie z Gminą C.), lecz z zarządcą, któremu ustawodawca przyznał zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w zakresie zawierania umów najmu, dzierżawy oraz użyczenia. W art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami zostało bowiem wskazane, że jednostka na rzecz której ustanowiono trwały zarząd ma prawo zawierać wymienione powyżej umowy. Umowy te zawiera ona we własnym imieniu i na własną rzecz. Z przepisów tej ustawy nie wynika, aby zawarcie takiej umowy nastąpiło w imieniu i na rzecz innego podmiotu. Nie można przy tym zapominać, że na gruncie prawa cywilnego występują trzy rodzaje podmiotów: osoby fizyczne, osoby prawne oraz tzw. "ułomne osoby prawne". Wszystkie te podmioty działają w swoim imieniu i na swoją rzecz. Fakt występowania "ułomnych osób prawnych" w obrocie cywilnoprawnym został potwierdzony przez ustawodawcę wprowadzeniem do kodeksu cywilnego art. 33¹. Jak z powyższego wynika przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do statusu prawnego jednostek organizacyjnych z którymi Skarżąca zawarła umowy najmu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku gdyby okazało się, iż umowy te zostały zawarte z jednostką organizacyjną, której przedmiotowe nieruchomości zostały oddane w trwały zarząd, wówczas Skarżąca nie będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe będą zobowiązane dokładnie ustalić w jakim momencie zawarte zostały umowy najmu, będące podstawą prawną do korzystania przez Skarżącą z części nieruchomości w konkretnych latach. W tym zakresie organy podatkowe będą zobowiązane zbadać, czy np. pierwotne umowy nie były rozwiązane bądź zmienione w takim zakresie, że w istocie będzie można mówić o zawarciu nowej umowy. Po ustaleniu momentu zawarcia umowy najmu organy podatkowe będą zobowiązane ustalić, czy w tym momencie nieruchomości były oddane w trwały zarząd jednostce organizacyjnej, która zawierała umowę najmu. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. Uchylone zostały również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzje organu I instancji, gdyż w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Sąd wstrzymał jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. wykonanie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, wpisy od skarg oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.