II FSK 1472/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Wolas, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 465/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 3063-ILPB2.4510.97.2016.2.EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 18 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, I SA/Po 465/17, uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w K. W złożonym wniosku skarżąca wskazała, że jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W przyszłości działalność Grupy, do której należy, zostanie poddana restrukturyzacji, obejmującej utworzenie w ramach Grupy Spółki zajmującej się w szczególności zarządzaniem i udostępnianiem majątku oraz tzw. utrzymywaniem ruchu. W związku z powyższym, planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - dalej: "K.s.h."), część majątku Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona na inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka Przejmująca), a jednocześnie część majątku pozostanie w Spółce Dzielonej. Majątek podlegający wydzieleniu będzie na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki Dzielonej (Dział Zarządzania Majątkiem), w związku z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz usługi utrzymania ruchu. W skład Działu Zarządzania Majątkiem będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki Dzielonej na moment wydzielenia. Do Działu Zarządzania Majątkiem przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością, a także personel administracyjny. Natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany przede wszystkim z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki Dzielonej (dalej: Dział Operacyjny) zajmującej się produkcją oraz dystrybucją świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczeniem usług oraz pozostałą działalnością operacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki Dzielonej. Na moment podziału przez wydzielenie w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego, odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej świadcząca usługi głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, większość przychodów Działu Zarządzania Majątkiem, co do zasady, nie będzie mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej, na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Zarządzania Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie "wewnętrznego" przychodu w związku z usługami świadczonymi przez ten dział. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką przejmującą zostaną zawarte odpowiednie umowy udostępniania, w różnych przewidzianych prawem formach (np. najmu, dzierżawy itp.), części aktywów wchodzących w skład tego Działu. W konsekwencji, po podziale Spółki Dzielonej ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto, na moment dokonania podziału do Działu Zarządzania Majątkiem będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, możliwe jest przy tym zawarcie tego typu umów z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi). Po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzoną na moment podziału przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządzania Majątkiem, natomiast Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Operacyjny. Działalność Spółki Przejmującej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem ze Spółki Dzielonej będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Zarządzania Majątkiem jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. usługi udostępniania majątku, w tym nieruchomości i ruchomości oraz usługi utrzymania ruchu. Po podziale Spółka Przejmująca, przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Zarządzania Majątkiem, będzie kontynuowała działalność tego działu, między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz innych podmiotów z Grupy Wnioskodawcy, jak również potencjalnie na rzecz podmiotów niepowiązanych. Działalność Spółki Dzielonej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Operacyjnego jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. działalność produkcyjną oraz dystrybucyjną w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenie usług oraz pozostałą działalnością operacyjną. Z perspektywy biznesowej zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny, będą mogły funkcjonować niezależnie od siebie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów. Zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do spółki przejmującej (Dział Zarządzania Majątkiem), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce Dzielonej (Dział Operacyjny), będą stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowane na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem oraz w zakresie Działu Operacyjnego. Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu Zarządzania Majątkiem będzie mógł służyć - po dokonaniu planowanej transakcji podziału - do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem. Spółka zaznaczyła, że Spółka Przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku podziału. Podobnie Dział Operacyjny pozostający w Spółce Dzielonej będzie mógł służyć - po dokonaniu planowanego wydzielenia - do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzieloną przed wydzieleniem w zakresie Działu Operacyjnego (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów, np. usług zewnętrznych, w szczególności w zakresie udostępnienia aktywów trwałych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej i usługowej Działu Operacyjnego). W związku z powyższym, Spółka Dzielona w oparciu o pozostawiony w tej spółce Dział Operacyjny będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji tego działu. Tym samym na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny będą gotowe do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Zarządzania Majątkiem i Dział Operacyjny po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Dzielonej działów wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności. Działalność gospodarcza prowadzona przez Dział Zarządzania Majątkiem po podziale przez wydzielenie będzie tożsama z działalnością prowadzoną przez Dział Zarządzania Majątkiem przed analizowanym podziałem oraz obejmie zarządzanie majątkiem i jego udostępnianie w różnych formach, jak również usługi utrzymania ruchu z tą różnicą, iż usługi świadczone przez Dział Zarządzania Majątkiem na rzecz Spółki Dzielonej po podziale będą realizowane odpłatnie, natomiast ceny zostaną określone w oparciu o zasady rynkowe. Przed podziałem przez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej nie jest możliwe realizowanie działalności Działu Zarządzania Majątkiem na rzecz Spółki Dzielonej odpłatnie, gdyż skutkowałoby to realizowaniem transakcji z samym sobą - w ramach jednego podmiotu, co wykluczają obowiązujące przepisy prawa. Wnioskodawca wskazał, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, podlegający wydzieleniu, jak też Dział Operacyjny, pozostający w Spółce Dzielonej, na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji działalności w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach oraz świadczenia usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem) oraz w zakresie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej w zakresie świeżych i mrożonych produktów z kurczaka, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania oraz funkcjonujące na rynku. Wskazane wydzielenie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne na moment podziału uzasadnia, zdaniem Wnioskodawcy, twierdzenie, że w ramach Spółki Dzielonej prowadzone są dwa odrębne rodzaje działalności. Dodatkowo wnioskodawca podkreślił, że obecnie (tj. przed podziałem) Dział Zarządzania Majątkiem prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz uzyskuje z tego tytułu przychody (które obecnie stanowią przychody Spółki Dzielonej, jako że Dział Zarządzania Majątkiem do momentu podziału pozostanie w strukturze Spółki Dzielonej), przy czym na moment podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem będzie dodatkowo prowadzić działalność usługową w zakresie udostępniania wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów na podstawie odpowiednich umów zawartych w omawianym zakresie oraz będzie uzyskiwać z tego tytułu przychody (analogicznie, jak w przypadku przychodów ze sprzedaży określonych składników majątku, również przychody z udostępniania składników majątku do momentu podziału będą stanowić przychody Spółki Dzielonej, jako że Dział Zarządzania Majątkiem do momentu podziału pozostanie w strukturze Spółki Dzielonej). Uzyskiwanie przez Dział Zarządzania Majątkiem określonych przychodów z prowadzonej przez ten Dział działalności gospodarczej na moment podziału, zdaniem Wnioskodawcy, również uzasadnia twierdzenie, że Dział Zarządzania Majątkiem stanowi odrębny rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną. Na moment podziału przez wydzielenie przychody Działu Zarządzania Majątkiem nie będą mieć wyłącznie charakteru wewnętrznego strumienia pieniężnego, gdyż Dział Zarządzania Majątkiem prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz uzyskuje z tego tytułu przychody, a dodatkowo na moment podziału będzie również prowadzić działalność usługową w zakresie udostępniania wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów na podstawie odpowiednich umów zawartych w omawianym zakresie oraz będzie uzyskiwać z tego tytułu przychody. W związku z powyższym spółka przyjęła, że na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji księgowej możliwe będzie - na moment podziału - przyporządkowanie odpowiednich składników majątku, rzeczywistych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych części przedsiębiorstwa, przez co możliwe będzie określenie ich wyniku finansowego. Na moment dokonania podziału przez wydzielenie Dział Zarządzania Majątkiem będzie posiadać odrębny rachunek bankowy, na którym będą zgromadzone środki pieniężne niezbędne w celu pokrycia potrzeb tego Działu, jak również m.in. środki pochodzące ze sprzedaży składników majątku oraz ze świadczenia przez ten Dział usług w zakresie udostępniania wybranych składników majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów. Jednocześnie na moment podziału odpowiednia część środków pieniężnych zgromadzonych w kasie zostanie przyporządkowana do Działu Zarządzania Majątkiem w oparciu o wewnętrzne raporty kontrolingowe. Określone aktywa trwałe (np. nieruchomości, hale produkcyjne, maszyny, magazyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne, a także aktywa trwałe związane z pionem utrzymania ruchu związanym z przenoszonym majątkiem) przypisane zostaną na moment podziału do Działu Zarządzania Majątkiem na podstawie kryterium funkcjonalnego. Do Działu Zarządzania Majątkiem przypisane zostaną wszystkie te aktywa trwałe, które związane są z prowadzeniem odrębnej działalności w ramach Spółki Dzielonej, polegającej na zarządzaniu majątkiem i jego udostępnianiu w różnych formach, jak również ze świadczeniem usług utrzymania ruchu, które to składniki majątku po przeprowadzonym podziale przez wydzielenie będą przedmiotem udostępnienia przez Dział Zarządzania Majątkiem na rzecz innych podmiotów na podstawie odpowiednich umów, które zostaną zawarte w omawianym zakresie. Dział Zarządzania Majątkiem udostępni na rzecz Działu Operacyjnego wszelkie niezbędne aktywa trwałe związane z prowadzoną przez Dział Operacyjny działalnością gospodarczą, tj. nieruchomości i ruchomości, np. maszyny, urządzenia produkcyjne, instalacje, itp. Dział Operacyjny może prowadzić swoją działalność gospodarczą bez korzystania z usług oraz składników majątkowych przypisanych do Działu Zarządzania Majątkiem, w oparciu o analogiczne usługi oraz składniki majątkowe udostępnione Działowi Operacyjnemu na podstawie odpowiednich umów zawartych przez Dział Operacyjny z innymi (zewnętrznymi) podmiotami, świadczącymi takie usługi i dysponującymi takimi składnikami majątku. Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że w praktyce biznesowej bardzo częsta jest sytuacja, gdy działalność operacyjna prowadzona jest w wynajmowanych nieruchomościach, w oparciu o składniki majątku, niebędące własnością podmiotu prowadzącego działalność operacyjną (lecz np. w oparciu o składniki majątku leasingowane czy też wynajmowane). Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zapytała organ podatkowy: Czy opisane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych tworzące Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a w konsekwencji. Czy dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej Działu Operacyjnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Dzielonej? W wydanej w dniu 6 grudnia 2016 r. interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zespół składników majątkowych w postaci Działu Operacyjnego nie posiada wystarczającej samodzielności gospodarczej i nie realizuje jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie organu wyodrębniony w strukturze Spółki Dział Operacyjny nie spełnia wymogu samodzielności, bowiem nie został wyposażony we wszelkie niezbędne składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ interpretacja narusza prawo materialne - art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. - w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z treści wydanej interpretacji wynika, że organ nie kwestionuje tych okoliczności, które świadczą o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym ZCP. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ przy wydawaniu interpretacji błędnie skupił się na stwierdzeniu spółki, że bez znaczenia dla niej pozostaje fakt, iż podmiotem, od którego na podstawie stosownych umów spółka będzie korzystała odpłatnie ze składników majątku będzie Spółka Dzielona. Tym samym błędnie uznał, że sam ten fakt zaprzecza wyodrębnieniu Działu Operacyjnego na płaszczyźnie funkcjonalnej. Skoro Dział Zarządzania Majątkiem udostępni na rzecz Działu Operacyjnego wszelkie niezbędne aktywa trwałe związane z prowadzoną przez Dział Operacyjny działalnością gospodarczą, tj. nieruchomości, ruchomości, maszyny, urządzenia, itp., to z uwagi na treść art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie zaprzecza to uznaniu samodzielności Działu Operacyjnego. Nie zaprzecza też temu zawarte we wniosku stwierdzenie spółki, że wejście przez Dział Operacyjny w stosunki prawne z Działem Zarządzania Majątkiem, gwarantuje bezproblemowe podjęcie przez Spółkę Dzieloną działalności gospodarczej przy użyciu wchodzącego w jej skład Działu Operacyjnego od momentu dojścia planowanego podziału do skutku. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dział Operacyjny może prowadzić swoją działalność bez korzystania z majątku Działu Zarządzania Majątkiem i korzystać jak wiele podmiotów na rynku z usług innych firm, a wejście w stosunki prawne jest podyktowane racjonalnością ekonomiczną, związaną z minimalizowaniem ryzyka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dział Operacyjny stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w regulacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przyjmując za niesporne okoliczności organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia, sąd nie znalazł podstaw dla uznania, że analizowany przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. uzależnia uznanie za ZCP od pełnego wyodrębnienia majątku, czy też nakazuje, aby majątek ten był wyodrębniony w już istniejącym przedsiębiorstwie przed jego podziałem. Wbrew stanowisku organu, zdaniem sądu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku, czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. WSA w Poznaniu stwierdził, że spółka wykazała, że w momencie wydzielenia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, zostaną pomiędzy nimi zawarte stosowne umowy (np. dzierżawy lub najmu), umożliwiające korzystanie ze składników majątku wykorzystywanych do dnia podziału zarówno przez wymieniony we wniosku spółki Dział Operacyjny, jak i przez Dział Zarządzania Majątkiem. Możliwe będzie zatem dalsze funkcjonowanie Działu Operacyjnego natychmiast po dokonaniu podziału poprzez wydzielenie Działu Zarządzania Majątkiem. O ile kwestia samodzielności funkcjonalnej Działu Operacyjnego wywołała zastrzeżenia organu, które sąd uznał za bezzasadne, o tyle zdaniem sądu nie budziła wątpliwości samodzielność funkcjonalna Działu Zarządzania Majątkiem, którego istotą działalności jest płaszczyzna majątkowa, a więc skonkretyzowana co do przedmiotu i sposobu działania, tak jak to zostało opisane we wniosku spółki. Tym samym w ocenie WSA w Poznaniu w opisanej sprawie można wskazać na zaistnienie dwóch płaszczyzn zorganizowanych części: gospodarczej, którą będzie stanowił Dział Operacyjny i majątkowej, której funkcje spełni Dział Zarządzania Majątkiem. W takim wypadku, podmiot prowadzący ZCP "gospodarczą", który np. nie jest właścicielem majątku (produkcyjnego, usługowego, biurowego, itp.), może nadal go wykorzystywać na podstawie umowy najmu, dzierżawy. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego za zasadne należy uznać stanowisko skarżącej, że Dział Operacyjny i Dział Zarządzania Majątkiem będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p Tym samym, transakcja przeniesienia ww. składników w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., w zakresie działalności zarządzania majątkiem, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, mającą wpływ na wynik sprawy oraz przez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 12 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Doszło także do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h o.p. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uniemożliwienie organowi należytej oceny i kontroli toku rozumowania sądu w wyniku sporządzenia uzasadnienia, w którym odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze - uznając je za zasadne - w sposób bardzo lakoniczny; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, tj. art. 12 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, iż dla wyłączenia z przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przeniesienia składników majątkowych w ramach podziału spółki opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wystarczające będzie, gdy przenoszone lub pozostające w spółce składniki majątku stanowić będą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania w sposób potencjalny, a nie rzeczywisty. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, że zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., II FSK 692/11). Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Istota sporu jaka wyłoniła się na tle wykładni przedmiotowego przepisu sprowadza się do tego czy uzależnia on uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od pełnego wyodrębnienia majątku i czy też nakazuje, aby majątek ten był wyodrębniony w już istniejącym przedsiębiorstwie przed jego podziałem. Zdaniem sądu pierwszej instancji z treści analizowanego przepisu nie wynika, że warunkiem funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest pełne wyodrębnienie majątku. Sąd stwierdził przy tym, że nieuwzględnienie specyfiki działania określonych przedsiębiorstw oraz realiów gospodarczych, a tym samym formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn, prowadzić może do wniosków nie dających pogodzić się zarówno z literalną, jak i celowościową wykładnią art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Najistotniejsza bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany sposób rozumienia analizowanego przepisu jest błędny. Nie może budzić wątpliwości, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość i obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać rzeczywistą zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia tej działalności w przyszłości (zob. wyroki NSA z 23 sierpnia 2018 r., II FSK 2288/16 i 11 kwietnia 2019 r., II FSK 79/17). Oznacza to, że zdolność do funkcjonowania na rynku, jako samodzielny podmiot gospodarczy, powinna być oceniana na moment podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia ewentualnie zawartych umów po podziale. Tymczasem w sprawie niniejszej wyodrębniony Dział Operacyjny będzie mógł podjąć niezależną i samodzielną działalność dopiero po zawarciu stosownych umów (np. dzierżawy lub najmu) umożliwiających korzystanie ze składników majątku pozostających w posiadaniu Działu Zarządzania Majątkiem. Ponadto nie można zapominać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Przedsiębiorstwem zaś w rozumieniu tego przepisu jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obie powołane definicje (w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 551 k.c.) wskazują, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to zespół składników materialnych i niematerialnych. Tworzą je więc składniki majątkowe, będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, że można traktować je jako uporządkowany zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Obie te sytuacje można porównać do rzeczy zbiorowej (zorganizowana całość, odrębna od tworzących ją składników i tworząca nową jakość) i zbioru rzeczy (suma rzeczy odrębnych i niezależnych od siebie) w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zatem okolicznością przesadzającą o możliwości uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zestawienie i zorganizowanie, aby mógł on służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten aspekt wzajemnej łączności odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw. Przedsiębiorstwo nie jest bowiem jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistną nową jakością o wartości majątkowej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 września 2017 r., III SA/Wa 2907/16). Te kryteria muszą być spełnione na datę podziału, a nie na przyszłość. W przeciwnym razie każdy zespół określonych składników majątkowych i niemajątkowych, dysponujący określonym środkami finansowymi mógłby teoretycznie (potencjalnie) w przyszłości spełniać kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje na samodzielność rzeczywistą, a nie potencjalną majątku zbywcy. Ustawodawca w konstrukcji tego przepisu nakazuje, aby majątek był wyodrębniony już w istniejącym przedsiębiorstwie oraz był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zwrot normatywny "przeznaczonych" należy interpretować jako istnienie u zbywcy określonego stosunku prawno-faktycznego, który charakteryzuje się funkcjonalną odrębnością majątku. Zasadnie w związku z tym twierdzi strona skarżąca, że w sytuacji udostępnienia przez Dział Zarządzania Majątkiem aktywów trwałych niezbędnych do prowadzenia przez Dział Operacyjny działalności gospodarczej, a także na rzecz świadczenia na rzecz tego Działu usług utrzymania ruchu, o rzeczywistej samodzielności Działu Operacyjnego nie można mówić. Stopień wyodrębnienia funkcjonalnego i wzajemne zależności pomiędzy Działami nie gwarantują zdolności do realizowania powierzonej Działowi Operacyjnemu działalności gospodarczej w sposób niezależny. Konsekwencją powyższych ustaleń jest to, że sąd pierwszej instancji naruszył również art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem opisana transakcja spółki przez wydzielenie spowoduje powstanie przychodu podatkowego, zgodnie z tym przepisem. Ponieważ przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej zaistniały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał również skargę oddalając ją w całości jako niezasadną. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 1