VIII SA/Wa 726/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. L. i G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] kwietnia 2017 r. nr [...];[...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżących Z. L. i G. L. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lipca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. L. i G. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2017 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2011 r., po wznowieniu postępowania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Pismem z [...] grudnia 2016 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną swojego wniosku wskazali art. 240 § 1 pkt 5 Op. Jako nową okoliczność faktyczną, która nie była wcześniej znana, wskazali wydanie decyzji w 2016 r. w sprawie ich zobowiązań podatkowych (PIT i VAT) za lata 2006 – 2007, wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd") uprzednio wydanych decyzji wymiarowych. Skarżący uznali, że w tych decyzjach ujawniły się nowe okoliczności skutkujące całkowitą zmianą dotychczasowych ustaleń faktycznych, które doprowadziły w konsekwencji do zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2011 r., po wznowieniu postępowania. 2.2. Naczelnik US na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op wznowił postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. odmówił jednak uchylenia swojej ostatecznej decyzji z [...] listopada 2011 r. Nie stwierdził bowiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Uznał, że powołane we wniosku okoliczności nie są nowe. Stanowią niedopuszczalną – w ramach wznowienia postępowania – próbę podważenia dotychczasowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. 2.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, występując o jej uchylenie, skarżący podnieśli, że wystąpiły podstawy do zmiany decyzji ostatecznej decyzji organu I instancji, gdyż nie jest dopuszczalne, aby w ramach tego samego okresu rozliczeniowego (2005 r.) organy podatkowe dokonywały całkowicie rozbieżnych ustaleń faktycznych. Skarżący powołali się nadto na decyzję wymiarową Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. w przedmiocie VAT, która zawiera "korzystne" dla nich ustalenia dotyczące zarówno dochodu, jak i podstawy opodatkowania. Ustalenia te powinny zostać uwzględnione w decyzji dotyczącej ich zobowiązania za 2005 r. 2.4. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, Dyrektor IAS za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty i argumentację skarżących. Przedstawił charakter postępowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych w trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania). Stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Brak było tym samym podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. Skarżący nie przedstawili bowiem nowych okoliczności poza tymi, które były znane organom podatkowym w dotychczasowym postępowaniu. Dodał, że zarówno decyzja, której wzruszenia domagali się skarżący, jak i decyzja organu I instancji z [...] kwietnia 2017 r., opierają się na tym samym materiale dowodowym. Okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji z [...] kwietnia 2017 r., wskutek wskazań Sądu zostały tylko inaczej ocenione. W konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania, na które w swoim wniosku powoływali się skarżący. Stąd zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2017 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi (adwokat), wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez odmowę uchylenia lub zmiany decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. w sytuacji, gdy na skutek prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I/2005 r. – XI/2007r. zakończonego decyzją Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. doszło do całkowitej zmiany ustaleń faktycznych oraz innego ustalenia dochodu osiąganego przez podatnika w ww. okresie z działalności gospodarczej. Doszło do innego naliczenia VAT w odróżnieniu od ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej z [...] listopada 2011 r., będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, mocą której określono skarżącym zawyżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżących uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały wskazane w jej treści. 4.1. Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2011 r., po wznowieniu postępowania. Decyzja ostateczna, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania domagają się skarżący, została podpisana przez osobę biorącą udział w jej wydaniu, tj. I.P. (Kierownik Działu). Ta sama osoba brała udział w wydaniu decyzji kończącej pierwszoinstancyjne postępowanie nadzwyczajne wszczęte na wniosek skarżących, dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. Świadczą o tym pieczęcie i podpisy tej osoby na obu egzemplarzach decyzji (w trybie zwykłym i nadzwyczajnym). Czyli ta sama osoba brała udział w wydaniu decyzji ostatecznej w trybie zwykłym, której uchylenia domagają się skarżący w ramach wznowionego postępowania oraz decyzji kończącej piewszoinstancyjne postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżących o wznowienie postępowania podatkowego, której uchylenia domagają się skarżący w ramach niniejszego postępowania sądowego. 4.2. Obowiązkiem Sądu było zatem rozważenie w pierwszej kolejności, czy nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op przez pracowników urzędu skarbowego, biorących udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu nadzwyczajnym. W świetle zasady wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 Op (w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r. i po tym dniu), między innymi pracownik urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". 4.3. Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywierają poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA 2013/4/59, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"), z której wynika, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej. Czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W świetle art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tą bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (zob. pogląd wyrażony przez J. Borkowskiego [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji. 5.1. Nie budzi wątpliwości Sądu, że I. P. jako Kierownik Działu istotnie uczestniczyła w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, której wzruszenia domagają się skarżący. Brała bowiem udział w wydaniu decyzji z [...] listopada 2011 r. działając w imieniu Naczelnika US. Osoba ta uczestniczyła także (brała udział w wydaniu decyzji z [...] kwietnia 2017 r.) w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżących, o czym świadczy podpis tej osoby pod decyzją Naczelnika US. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Op nie przewiduje zaś odstąpienia od jego stosowania z uwagi na to, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym) i poprzedzającym je postępowaniu zwykłym, jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu i zakres obowiązków pracownika. W świetle poglądów prawnych wyrażonych w uchwale NSA z 18 lutego 2013 r. (I GPS 2/12; CBOSA), osoby biorące istotny udział w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, której wzruszenia w postępowaniu wznowionym domaga się podatnik (skarżący), winny być wyłączone od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym, również prowadzonym w trybie przepisów art. 240 Op. 5.2. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pod pojęciem "zaskarżonej decyzji" użytym przez ustawodawcę w art. 130 § 1 pkt 6 Op, należy rozumieć także decyzję ostateczną, której wzruszenia (uchylenia) domaga się podatnik w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach art. 240 – art. 246 Op. W świetle poglądów prawnych wyrażonych w powoływanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (CBOSA), zasada sprawiedliwości proceduralnej rozumiana jako obowiązek stworzenia podatnikowi warunków do merytorycznego rozpoznania jego sprawy w sposób obiektywnie rzetelny przez osoby, które nie są zainteresowane pozostawieniem w obrocie prawnym szeroko rozumianej "zaskarżonej decyzji", powinna być punktem wyjścia przy dokonywaniu wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Op. 5.3. Określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Op dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17; CBOSA). 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonych aktów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 uppsa. Dyrektor IAS nie dostrzegł bowiem, że Naczelnik US wydał decyzję z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Op, a tym samym do wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji wydanych przez organy podatkowe w ramach wznowionego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) uppsa. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, Sąd uznał za przedwczesne (zbędne) odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi. 7. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli zapewnić skarżącym sprawiedliwość proceduralną, o której mowa w przepisach art. 130 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w postępowaniu prowadzonym z ich wniosku w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego (2017 r.) w niniejszej sprawie, gdyż skarżący reprezentowani byli przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem opłat skarbowych od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).