II FSK 506/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 329/16 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 329/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi K.W. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 8 lutego 2016 r., podpisaną z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez Wicedyrektora - M.F., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 5 stycznia 2016 r., odmówiono wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 16 września 2011 r. Decyzję z dnia 16 września 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej podpisał p.o. Wicedyrektora - M.F. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż odmowa wznowienia postępowania była, jego zdaniem, bezpodstawna. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że dokonując sądowej kontroli legalności należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2011 r. podpisana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez p.o. Wicedyrektora - M.F. Również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2016 r. odmawiająca wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 16 września 2011 r., została podpisana przez tę samą osobę. M.F. podpisał zatem obydwie ww. decyzje. Sąd odwołał się więc do treści art. 243 § 1 i § 2, a także art. 244 § 1 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) podkreślając, że dla prawidłowego zastosowania omawianych regulacji istotne jest, aby organ podatkowy respektował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika organu. Instytucja ta uregulowana została w art. 130 § 1 - § 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Sąd podał, że Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zwrócił uwagę, że nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia jakim jest wznowienie postępowania, objęta zastała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2011 r. Tymczasem zarówno tę decyzję, jak również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2016 r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, będącą decyzją wydaną w pierwszej instancji w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej M.F. W ocenie Sądu, wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" trzeba odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego, zaś wydanie decyzji trzeba w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, jako wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. Wobec tego Sąd doszedł do wniosku, że ww. pracownik Izby Skarbowej podpisując te decyzje, niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy. Z tego względu Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wynikającej z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w rezultacie błędnego przyjęcia, że wydanie decyzji ostatecznej przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w trybie zwykłym (wymiarowym) uzasadniało wyłączenie go od udziału w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 16 września 2011 r., co miało doprowadzić do zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ww. pracownik organu podatkowego, tj. Wicedyrektor, nie podlegał wyłączeniu, mógł więc wydać (podpisać) decyzję w przedmiocie wznowienia postępowania. Tym samym nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie było przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, że ten sam pracownik brał udział w wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 września 2011 r. oraz w wydaniu decyzji z dnia 8 lutego 2016 r., którą - po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 5 stycznia 2016 r. - odmówiono wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 16 września 2011 r. Jednak, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, udział pracownika w wydaniu decyzji w trybie zwykłym, nie jest przesłanką wyłączenia tego pracownika, na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, od udziału w postępowaniu toczącym się w trybie nadzwyczajnym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej nie podziela. Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze cel wprowadzenia przesłanki wyłączenia pracownika organu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 lipca 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, na tle podobnej regulacji zawartej w art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", "istotą tego unormowania, podobnie zresztą jak odpowiadających mu przesłanek wyłączenia sędziego w procedurze cywilnej (art. 48 § 1 pkt 5 k.p.c.) i karnej (art. 40 § 1 pkt 6 k.p.k.), jest wyeliminowanie wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpoznawaniu określonej sprawy, na co w swoim orzecznictwie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki z dnia: 20 lipca 2004 r. sygn. akt SK 19/02 i 13 grudnia 2005 r. sygn. akt SK 53/04). Orzekając o zgodności art. 24 w zw. z art. 141 § 1 k.p.a. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, w wyroku z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt P 8/03 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantuje stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie - kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności niecierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 24 § 4 k.p.a.) podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ." Biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy, należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać, że określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak, np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji z dnia 16 września 2011 r., podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej od rozpoznania sprawy zakończonej decyzją z dnia 8 lutego 2016 r. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.