I SA/Lu 329/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję; Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", po rozpatrzeniu odwołania K. W., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r. odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia [...] lutego 2016r., podpisanej z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez M. F. W., po rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 5 stycznia 2016r., odmówiono wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. Decyzję z dnia [...] września 2011r. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej podpisał M. F. p.o. Wicedyrektora. Odwołując się od decyzji z dnia [...] lutego 2016r. podatnik wniósł o jej uchylenie oraz załatwienie sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem, tj. uchylenie decyzji z dnia [...] września 2011r. i umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2007r. w uzasadnieniu odwołania podatnik podnosi, że decyzja została wydana w sposób stronniczy, nieobiektywny i wbrew obowiązującemu prawu. Powołując uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 podkreślił, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP. Ze względu na ogłoszenie wskazanego wyroku w dniu 6 sierpnia 2014r. utrata mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją nastąpiła z dniem 7 lutego 2016r. Decyzja odmawiająca wznowienia postępowania wydana została w dniu [...] lutego 2016r., tj. po upływie terminu wejścia w życie wyroku TK. W ocenie podatnika oznacza to konieczność wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż należy stosować normy prawne i treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów o 18 miesięcy pozostaje przy tym zdaniem podatnika bez znaczenia dla sprawy. Na uzasadnienie swojego zapatrywania podatnik podaje szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczenia Sądu Najwyższego. Podnosi również, że stwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. akt P 49/13, niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, bowiem następstwem ogłoszenia w/w wyroku było obalenie domniemania konstytucyjności powołanego przepisu ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Zatem skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nakładająca podatek za 2007r. została wydana na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu, to jest konieczność jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawi odnosi do oceny istnienia przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją administracyjną. Zauważył również, że w rozpoznawanej sprawie jako podstawę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, po pierwsze, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po drugie jednak orzekł, iż wskazany wyżej przepis ustawy podatkowej traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Istotne jest przy tym, że Trybunał Konstytucyjny nakazał w okresie odroczenia stosowanie przez organy administracyjne i sądy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostającego elementem systemu prawa przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w wyrokach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13. Następnie organ odwoławczy przytoczył i poddał analizie wyroki Trybunału Konstytucyjnego (wyroki o sygn. akt P 16/09; P 17/10 oraz SK 26/02 ), z których treści wynika, iż jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, i w takim przypadku nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Tymczasem zgodnie z wolą ustawodawcy, na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., przepis art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony. Został on zatem został uchylony przez ustawodawcę przed upływem okresu, na który została odroczona utrata jego mocy obowiązującej. Stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie niewątpliwie potwierdza więc prawidłowość tezy zawartej w decyzji z dnia [...] lutego 2016r., iż w sprawach wniosków o wznowienie postępowania za rok 2007 (i lata następne) formułowanych na podstawie art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku ze stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, niekonstytucyjnością art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Stanowisko podatnika co do braku znaczenia odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów jest, w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 414/15; II FSK 201/15 oraz II FSK 560/15), nietrafne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji, ponieważ odmowa wznowienia postępowania jest w jego ocenie bezpodstawna. W uzasadnieniu wskazał, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu od decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, że jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, to niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Ewentualna nowelizacja przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją nie może zaś swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Podatnik, powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2497/13, wskazał również, że decyzja wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją obarczona jest poważną wadą i godzi w prawa podatnika. Powinna zatem zostać wyeliminowana z porządku prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa, z innych jednak przyczyn niż wskazane w treści skargi. Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718), dalej: "P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest, wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzja stateczną, unormowane w rozdziale 17 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, mającym na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 wskazanej ustawy. Dokonując sądowej kontroli legalności należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. podpisana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez M. F. p.o. Wicedyrektora. Również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r., odmawiająca wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wskazaną wyżej decyzją ostateczną z dnia [...] września 2011r. została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez M. F. Wicedyrektora. Każdorazowo M. F. podpisał wskazane decyzje. Stosownie do treści 243 §1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie zaś z §2 tego artykułu postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei na podstawie art. 244 §1 organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Z kolei na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dla prawidłowego zastosowania wskazanych regulacji istotne jest, aby organ podatkowy respektował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika organu. Instytucja ta uregulowana jest w art. 130 §1 - §4 tej ustawy. Jak stanowi jej art. 130 §1 pkt 6, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 powołanego przepisu wymaga właściwej interpretacji pojęć zaskarżonej decyzji oraz brania przez pracownika udziału w wydaniu decyzji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w trybach nadzwyczajnych. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi dotyczące pojęcia zaskarżonej decyzji do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, objęta zastała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Zarówno tę decyzję, jak również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r. odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną, będącą decyzją wydaną w pierwszej instancji w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej M. F.. Z kolei wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" trzeba odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji trzeba w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej, jako wydanie aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. Wskazany wyżej pracownik Izby Skarbowej podpisując wskazane wyżej decyzje niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy. Sąd znając pogląd, zgodnie z którym instytucja wyłączenia pracownika nie odnosi się do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 622/13), pragnie jednak podkreślić, że przepisy o wyłączeniu pracownika w postępowaniu podatkowym stanowią gwarancję proceduralną przestrzegania przez administrację podatkową zasady obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką. Rozpoznanie środka zaskarżenia powinno zaś odbywać się ze skrupulatnym zachowywaniem powyższych gwarancji. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę dotyczy to również trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, tym bardziej, że w efekcie wznowienia postępowania dojść może do ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Uznanie, iż w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest wznowienie postępowania, nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej prowadzić może –jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie- do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu pracownika byłoby to nie do przyjęcia. Sąd w składzie niniejszym podziela zatem pogląd, wyrażany przez Naczelny Sad Administracyjny, iż określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", zawarte w art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały podstawy wznowienia postępowania. Żądanie wznowienia postępowania należy zatem uznać za środek zaskarżenia, składany w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 23 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1825/14 oraz z dnia 27 października 2015r., sygn. akt I FSK 1133/14). Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 §1 wskazanej ustawy, z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 1099/14). Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić, o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą. Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i spowoduje przeprowadzenie postępowanie przy respektowaniu instytucji wyłączenia. Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Brak w wyroku rozstrzygnięcia w sprawie kosztów postępowania wynika natomiast z faktu, iż działający bez pełnomocnika skarżący, który nie stawił się na rozprawie – nie sformułował wniosku z tym zakresie w treści skargi.