II FSK 2497/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 258/13 w sprawie ze skargi ""K." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "R." S.A. z siedzibą w W. (poprzednio "K." S.A. z siedzibą w W.) kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 258/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. we W. - zwaną dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1047/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 maja 2011 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Wyrok ten został przez Spółkę zaskarżony skargą kasacyjną, która nie została jeszcze rozpoznana. Pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 maja 2011 r., wskazując jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Spółka podniosła, że w sprawie podatkowej organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 25 września 2012 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., stwierdzając, że mimo braku wyraźnego uregulowania przypadku wszczęcia postępowania wznowieniowego już po złożeniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podjętą w postępowaniu zwyczajnym, kierując się poglądami orzecznictwa i doktryny, należy wykluczyć możliwość równoczesnego procedowania w nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym w stosunku do tej samej decyzji. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka podniosła, że art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", nie stoi na przeszkodzie wszczęciu nadzwyczajnego postępowania podatkowego już po wniesieniu skargi do sądu na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Weryfikacja decyzji na drodze sądowej i na drodze postępowania administracyjnego oparta jest na zasadzie konkurencyjności, gdyż wybór drogi weryfikacji zależy od pomiotu legitymowanego do wniesienia żądania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że niedopuszczalność wznowienia postępowania w czasie, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, nie ma podstaw w przepisach obowiązującego prawa, w szczególności zakaz równoległego prowadzenia postępowań nie wynika z art. 56 P.p.s.a. Skoro przywołany przepis dotyczy jedynie przypadku wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego przed wniesieniem skargi, to rozumując a contrario, wszczęcie postępowania wznowieniowego po wniesieniu skargi należało uznać za dopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że jakkolwiek art. 56 P.p.s.a. bezpośrednio nie odnosi się do sytuacji, jaka wystąpiła w kontrolowanej sprawie, to w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wynika z tego, że nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, tj. uwzględniające jedynie niektóre zarzuty skargi. Jeżeli Spółka wybrała sądowy mechanizm kontroli prawidłowości decyzji, uznać należy, że zrezygnowała tym samym z uprawnienia do weryfikacji decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwą wykładnię art. 56 P.p.s.a. w wyniku uznania, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, nadzwyczajna weryfikacja ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie wznowienia postępowania nie może zostać wszczęta po wcześniejszym złożeniu w tej sprawie skargi kasacyjnej; 2) naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez uniemożliwienie Spółce weryfikacji ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania, co powoduje bezwzględne zamknięcie drogi jej weryfikacji z uwagi na upływ terminu zawitego wskazanego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie zasady prawa do sądu. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka przedstawiła argumentację zbieżną z uzasadnieniem skargi oraz odwołania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na określoną decyzję podatkową, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. Dla ścisłości należy jednak zaznaczyć, iż ze względu na charakter wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w obydwu instancjach rozstrzygnięć (decyzji) - o odmowie wznowienia postępowania, spór ten w istocie rzeczy nie wyszedł poza tę jego fazę, która dotyczyła samej dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Przy czym, o ile z takiego stanowiska organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji w sposób oczywisty wynika, iż nie może już dojść do żadnego dalszego procedowania w ramach postępowania podatkowego w odniesieniu do przedmiotu objętego dotychczasową decyzją, to jednak w przypadku przyjęcia za trafny poglądu przeciwnego, a więc uznania dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, w rachubę wchodzą różne "warianty procesowe", jeżeli chodzi o możliwy, dalszy przebieg postępowania podatkowego (wznowionego) i jego relację do będącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. I tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku (prawomocnym) z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 2/13, uznał za prawidłowe działanie organu podatkowego, który w sytuacji analogicznej jak w sprawie niniejszej, wznowił postępowanie podatkowe, a następnie postępowanie to, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zawiesił do czasu zakończenia będącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Powracając zaś do sprawy niniejszej przypomnieć trzeba, iż chodziło w niej konkretnie o wniosek Spółki z dnia 14 sierpnia 2012 r. zawierający żądanie wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. We wniosku tym Spółka jako jego podstawę prawną wskazała, m.in. na art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, powołując się jednocześnie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012 r., pod pozycją nr 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności, we wskazanym zakresie, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (który to przepis został powołany w decyzjach podatkowych jako podstawa prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Powołany we wniosku Spółki art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Z kolei z art. 243 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Z przepisów zawartych w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") można wyinterpretować szereg pozytywnych przesłanek, których spełnienie warunkuje prawną dopuszczalność wznowienia postępowania. I tak, np. należą do nich, m.in.: zachowanie terminu do wniesienia żądania wznowienia postępowania (w przypadkach określonych w zacytowanym wyżej art. 241 § 2 pkt 2), przymiot ostateczności decyzji kończącej postępowanie, którego dotyczy żądanie wznowienia (art. 240 § 1), przymiot strony postępowania u podmiotu składającego takie żądanie (art. 241 § 1). W Ordynacji podatkowej brak jest natomiast jakichkolwiek prawnych przeciwwskazań do wznowienia postępowania w przypadku zawisłości sprawy - rozstrzygniętej decyzją dotychczasową - w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przy tej okazji można jedynie wspomnieć, iż obrębie przepisów Ordynacji podatkowej normujących nadzwyczajne tryby postępowania, w ramach których możliwe jest wzruszenie (zmiana, uchylenie, stwierdzenie nieważności) ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym (rozdziały 17-19 działu IV), zamieszczony jest tylko jeden przepis, który odnosi się do relacji pomiędzy postępowaniem administracyjnym (podatkowym) a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Jest to art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten jednak również nie dotyczy sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego (w trybie nadzwyczajnym) złożone zostanie w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego. Trzeba przy tym zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uznając w zaskarżonym wyroku za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej), nie uzasadniał swojego stanowiska jakimikolwiek względami wynikającymi z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, lecz odwołując się do dominującego stanowiska prezentowanego w tym zakresie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie podatkowym nawiązywał do uregulowań zawartych w procedurze sądowoadministracyjnej i wskazał tu na dwa przepisy, tj. art. 56 i art. 54 § 3 P.p.s.a. Jeżeli chodzi o pierwszy z nich - stanowiący, iż w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu - Sąd pierwszej instancji zgodził się jednak ze stanowiskiem skargi, że przepis ten bezpośrednio nie odnosi się do sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, a mianowicie, gdy po wniesieniu skargi a nawet po wydaniu wyroku (nieprawomocnego) strona składa żądanie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego (wznowienia postępowania). W przypadku określonym w tym przepisie prymat (pierwszeństwo) ma zatem droga postępowania administracyjnego. Dopiero bowiem po zakończeniu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (a także, o ile akt w wydany w ramach tego postępowania zostanie zaskarżony do sądu administracyjnego, wywołanego tym postępowania sądowoadministracyjnego) powstaną przesłanki do podjęcia zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Może się przy tym zdarzyć, iż wobec wyeliminowania w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, zaskarżonego pierwotnie do sądu administracyjnego aktu, orzekanie co do jego zgodności z prawem stanie się już bezprzedmiotowe. Powyższe nie oznacza jednak, iż w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc gdy toczy się już postępowanie sądowoadministracyjne, nie jest prawnie dopuszczalne skuteczne zainicjowanie przez stronę nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (tu - wznowienia postępowania). Zawartość normatywna art. 56 P.p.s.a nie stwarza dostatecznych podstaw do wyciągnięcia takiego wniosku. Można jedynie stwierdzić, że obowiązujące przepisy nie rozstrzygają kwestii, czy w toku postępowania sądowoadministracyjnego (toczącego się w przed sądem pierwszej, bądź nawet drugiej instancji) możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, mającego za przedmiot usunięcie z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej już uprzednio do sądu administracyjnego. Brak w przepisach P.p.s.a. unormowania "symetrycznego" w stosunku do art. 56 tej ustawy może świadczyć jedynie o tym "że ustawodawca nie przewidział obligatoryjnego zawieszenia postępowania". Nie uzasadnia on natomiast tezy, "że wszczęcie postępowania nadzwyczajnego po wniesieniu do skargi do sądu jest niedopuszczalne (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej, [w:] Kodyfikacja postępowania administracyjnego na 50-lecie k.p.a., pod red. J. Nieczyporuka, Lublin 2010, s. 693). Drugim wskazanym przez Sąd pierwszej instancji przepisem P.p.s.a., który miałby przemawiać za trafnością rozstrzygnięcia organu podatkowego o odmowie wznowienia postępowania podatkowego i z którego również we wskazanym w nim zakresie wynika prymat postępowania administracyjnego, jest art. 54 § 3 tej ustawy. Nie można jednak podzielić poglądu tego Sądu, iż po wniesieniu skargi do sądu, tylko w granicach określonym w tym przepisie dopuszczalne jest prowadzenie postępowania przez organ. Przyznanie organowi tej szczególnej kompetencji w postaci możności samodzielnej autokontroli własnego działania (zaskarżonego do sądu aktu) miało na celu szybsze załatwienie sprawy, zgodnie z żądaniem skarżącego, bez konieczności angażowania sądu w ocenę zgodności działania lub bezczynności organu z prawem (por. A. Kabat, Instytucja samokontroli w ujęciu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym [w:] Instytucja współczesnego prawa administracyjnego; Księga Jubileuszowa Profesora J. Filipka, Kraków 2001, s. 311). Zastosowanie tej instytucji przez organ wiąże się zwykle z odmienną od dotychczasowej oceną prawną znanych już organowi okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, uznaniem racji skarżącego. Istnienie tej instytucji w zakresie określonym w powyższym przepisie nie przesądza jednak o prawnej niedopuszczalności podejmowania przez organy działań zmierzających w tym samym kierunku i z takim samym jak wyżej wspomniane przesłaniem, w ramach administracyjnych postępowań nadzwyczajnych, np. w przypadku zaistnienia nowych okoliczności w sprawie, czy też wchodzącego w rachubę w niniejszej sprawie obalenia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego domniemania zgodności z Konstytucją RP przepisów, które legły u podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie mamy oto do czynienia z sytuacją, w której istnieje jasno sprecyzowany, jednoznaczny przepis - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przewidujący, w sytuacji w nim określonej, wznowienie postępowania na żądanie strony, które musi zostać wniesione w stosunkowo krótkim terminie - 1 miesiąca (w tym przypadku od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy). Z drugiej strony, w obowiązującym stanie prawnym, jak wywiedziono wyżej, brak jest przepisu, który ustanawiałby negatywną przesłankę wznowienia postępowania (czy też szerzej rzecz ujmując uruchomiania innego nadzwyczajnego trybu administracyjnego) - w postaci uprzedniego wszczęcia. postępowania sądowoadministracyjnego. Postępowanie nadzwyczajne - o wznowienie postępowania, a także stwierdzenie nieważności decyzji i postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji, służą weryfikacji decyzji ostatecznych. Temu samemu celowi służy również postępowanie sądowoadministracyjne. Postępowania te mają zatem charakter konkurencyjny, od strony zależy bowiem, czy i którą z dróg postępowania wybierze (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 744/07). Wydawać by się mogło, iż co do zasady, stanowisko takie podzielał również w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, który odnosząc się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji Spółki, właśnie co do dokonanego przez nią wyboru trybu weryfikacji decyzji, zwrócił uwagę, że "takiego wyboru Spółka dokonała wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a następnie skargę kasacyjną na zapadły w dniu 13 września 2011 r. wyrok tego Sądu. Jest przeto jasne, że Spółka opowiedziała się za sądowym mechanizmem kontroli prawidłowości decyzji." Zasadność tego ostatniego podsumowującego stwierdzenia Sądu podważa jednak chronologia zdarzeń, z której w oczywisty sposób wynika, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 24 lipca 2012 r., pod. poz. nr 848), na który powołała się Spółka w swoim, opartym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, żądaniu wznowienia postępowania, wszedł w życie znacznie później, aniżeli Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 maja 2011 r. oraz skargę kasacyjną od wyroku tegoż Sądu z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1047/11. Wbrew zatem argumentacji Sądu pierwszej instancji, Spółka wnosząc na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w toku trwającego postępowania sądowoadministracyjnego, żądanie wznowienia postępowania, a następnie składając konsekwentnie kolejne środki zaskarżenia, w których kwestionowała zasadność i zgodność z prawem odmowy wznowienia postępowania podatkowego, w sposób jednoznaczny wskazywała, że w zaistniałej sytuacji, tj. po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, właśnie w mającym pierwszeństwo nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego dostrzegała najszybszy i tym samym najbardziej efektywny i skuteczny sposób dochodzenia swoich praw - i nie sposób odmówić jej w tym racji. Jako że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z żądaniem uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania administracyjnego, wniesionym przez stronę, nieaktualne stają się te wszystkie argumenty i obawy, które mogłyby nawiązywać do pozbawienia strony praw do sądu, co mogłoby ewentualnie mieć miejsce, gdyby to organ z własnej inicjatywy poprzez uruchomienie trybu nadzwyczajnego wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną przez stronę do sądu administracyjnego ostateczną decyzję. Specyfiką rozpoznawanej sprawy było również i to, iż z racji wspomnianej chronologii zdarzeń, żądanie wznowienia postępowania podatkowego zostało zgłoszone już po wydaniu wyroku (oddalającego skargę) przez sąd pierwszej instancji i wniesieniu skargi kasacyjnej od tego wyroku. Przyjmując nawet punkt widzenia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż nie jest możliwe zainicjowanie nadzwyczajnego administracyjnego trybu postępowania w toku trwającego już postępowania sądowoadministracyjnego oraz nawiązując do niekwestionowanego co do zasady przez Sąd pierwszej instancji, prawa strony do wyboru drogi weryfikacji decyzji ostatecznej, powinno być możliwe osiągnięcie tego celu (dokonanie wyboru) poprzez własne procesowe działania samej strony. O ile zatem hipotetycznie można sobie wyobrazić, iż strona składając wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego i optując za tę właśnie ścieżką dalszego postępowania, cofnie jednocześnie skargę do sądu, by w ten sposób wskazać na dokonany wybór i umożliwić wszczęcie tego nadzwyczajnego postępowania, tak nie było to nawet możliwe w sprawie niniejszej, albowiem na tym etapie postępowania Spółka mogłaby jedynie cofnąć skargę kasacyjną, co jednak doprowadziłoby do uprawomocnienia niekorzystnego dla niej wyroku Sądu pierwszej instancji. O ile w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09, nieuzasadnione są wyrażane w toku postępowania w niniejszej sprawie obawy i zastrzeżenia Spółki, co do możliwości pominięcia przez związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.) stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodności z Konstytucją RP przepisu, na podstawie którego wydane zostało zaskarżone orzeczenie, co mogłoby mieć miejsce w sytuacji, w której wyrok Trybunału Konstytucyjnego (tak jak w niniejszej sprawie) został wydany już po wniesieniu skargi kasacyjnej (w której zarzut ten nie został sformułowany), tak może się zdarzyć sytuacja, w której w postępowaniu sądowoadministracyjnym z rozmaitych względów, np. natury formalnej, nie dojdzie do merytorycznego rozpatrzenia skargi, bądź skargi kasacyjnej i wówczas strona, wobec upływu terminu z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do wniesienia żądania wznowienia postępowania, utraci również jakąkolwiek możliwość merytorycznego zbadania sprawy w trybie administracyjnym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko nawiązuje, m.in. także do względów ekonomii postępowania. Jednak i w tej płaszczyźnie można formułować argumenty przeciwstawne wobec tego stanowiska. Decyzja wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją obarczona jest poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, iż stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a w takiej sytuacji wszelkie inne możliwe i zarzucane naruszenia prawa materialnego, czy procesowego, siłą rzeczy stają się drugorzędne (wtórne) i nie zawsze zachodzić będzie potrzeba ich oceniania na danym etapie sprawy. Niezależnie więc od tego czy mielibyśmy do czynienia z weryfikacją decyzji ostatecznej w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, czy też w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, zagadnieniem pierwszorzędnym pozostawałaby kwestia niekonstytucyjnej podstawy wydania takiej decyzji. Jeżeli ten sam skutek prawny, a więc w danym przypadku, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu i to z tego właśnie powodu, da się osiągnąć w dwojaki sposób, to przy braku jednoznacznych wskazań ze strony ustawodawcy co do pierwszeństwa jednego z tych dwóch rodzajów postępowań, tj. administracyjnego i sądowoadministracyjnego, należałoby jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną zastosować wybór tej drogi, która zapewnia jak najszybsze, skuteczne, a przez to efektywne przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Mając na uwadze czas trwania dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, tę bardziej efektywną drogą jest niewątpliwie wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego). Dodać również należy, iż ochrona sądowa powinna być realizowana dopiero w tych przypadkach, w których podatnik w ramach posiadanych uprawnień nie osiągnie oczekiwanego przez niego rezultatu w postępowaniu administracyjnym. Natomiast załatwienie sprawy po myśli podatnika w ramach postępowania administracyjnego uczyni zbędnym wyrokowanie przez sąd, co przyczyniać się będzie do odciążenia systemu sądowniczego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy uściślić jeszcze należy, iż jako że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym, bo taki charakter ma powołany we wniosku Spółki wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, podjęcie jakichkolwiek rozstrzygnięć musi zostać poprzedzone ustaleniami, czy w sprawie dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., uwzględniając wskazania wynikające z jego sentencji, wyrok ten znajdzie zastosowanie. Do poczynienia takich ustaleń, mając na uwadze bardzo ograniczone kompetencje sądów administracyjnych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, zasadniczo właściwe są organy podatkowe, co może stanowić dodatkowy argument przemawiający za bezpośrednim uruchomieniem postępowania administracyjnego, o co zabiegała Spółka składając żądanie wznowienia postępowania podatkowego. Z omówionych wyżej względów stwierdzić należy, iż w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, odmowa wznowienia postępowania podatkowego nie znajdowała dostatecznego uzasadnienia prawnego, a zaakceptowanie takiego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji czyniło trafnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż celowym i niezbędnym będzie również na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi Spółki, w której Spółka podnosiła analogiczną argumentację prawną i wyniku tego rozpoznania uwzględnienie tej skargi, poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji. W tym stanie rzeczy, zadaniem organu podatkowego, będzie podjęcie stosownych działań procesowych zmierzających do wznowienia postępowania a następnie poczynienie ustaleń, czy w sprawie znajdzie zastosowanie wskazany we wniosku Spółki z dnia 14 sierpnia 2012 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 i w zależności od wyników tych ustaleń wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.