I SA/Wr 258/13

Dnia 23 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę. Przedmiotem skargi spółki akcyjnej A. z siedzibą we W. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14.12.2012 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 25.09.2012 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, że wyrokiem z dnia 13.09.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1047/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę wymienionej spółki A. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20.05.2011 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok. Wyrok ten został przez spółkę zaskarżony w drodze skargi kasacyjnej, która nie została jeszcze rozpoznana. Pismem z dnia 14.08.2012 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej we W., A. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego powołaną powyżej decyzją z dnia 20.05.2011 r., wskazując jako podstawę żądania przepis art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.P."). Strona podniosła, że w sprawie podatkowej organ powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17.07.2012 r. (sygn. akt P 30/11) orzekł o niezgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.P. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw w dniu 24.07.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 25.09.2012 r. odmówił wznowienia postepowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok. Organ stwierdził, że pomimo braku wyraźnego uregulowania przypadku wszczęcia postępowania wznowieniowego już po złożeniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podjętą w postępowaniu zwyczajnym – kierując się poglądami orzecznictwa i doktryny – należy wykluczyć możliwość równoczesnego procedowania w nadzwyczajnym postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym w stosunku do tej samej decyzji. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że z przepis art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") nie stoi na przeszkodzie wszczęciu nadzwyczajnego postępowania podatkowego już po wniesieniu skargi do sądu na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Weryfikacja decyzji na drodze sądowej i na drodze postępowania administracyjnego oparta jest na zasadzie konkurencyjności, gdyż wybór drogi weryfikacji zależy od pomiotu legitymowanego do wniesienia żądania. Podniesiono, że na możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazał Sąd w (wymienionym powyżej) wyroku z dnia 13.09.2011 r. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając jako organ odwoławczy, powołaną na wstępie decyzją z dnia 14.12.2012 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 25.09.2012 r., zasadniczo ponawiając dotychczasową argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A. zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.P. poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzja ostateczną. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że niedopuszczalność wznowienia postępowania w czasie, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, nie ma odniesienia w przepisach. W szczególności zakaz równoległego prowadzenia postępowań nie wynika z art. 56 p.p.s.a. Skoro przywołany przepis dotyczy jedynie przypadku wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego przed wniesieniem skargi, to rozumując a contrario, wszczęcie postępowania wznowieniowego po wniesieniu skargi należało uznać za dopuszczalne. Dalej strona wskazała, że weryfikacja decyzji w trybie sądowym oraz trybie postępowania podatkowego (nadzwyczajnego) oparta jest na zasadzie konkurencyjności, a więc wybór właściwej drogi należeć powinien do wnioskodawcy. Z przepisu art. 56 p.p.s.a. wynika prymat drogi administracyjnej, co powinno mieć miejsce także w przypadku wszczęcia postępowania wznowieniowego już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Spółka zauważyła, że przesłanką uruchomienia nadzwyczajnego trybu wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 O.P.) jest ostateczność decyzji nie zaś jej prawomocność, co potwierdza możliwość zastosowania tego trybu niezależnie od biegu sprawy przed sądem administracyjnym. Wreszcie podniesiono, że możliwość rozpoznania określonych aspektów sprawy podatkowej jest w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji ograniczona, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej. Dlatego też okoliczność zawisłości sprawy przed tym sądem nie powinna stanowić przeszkody do wznowienia postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na określoną decyzję podatkową, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzyganie przez organ w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego tą decyzją (zaskarżoną do sądu). Odpowiedzi na postawione pytanie poszukiwać należy przede wszystkim na gruncie przepisów regulujących procedurę sądowoadministracyjną, skoro chodzi tu o sytuację powstałą po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego (po wszczęciu postępowania przed sądem). Zgodzić się należy ze stanowiskiem skargi, że przepis art. 56 p.p.s.a. bezpośrednio nie odnosi się do sytuacji, jak wystąpiła w niniejszej sprawie, a mianowicie gdy po wniesieniu skargi, jako też po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji (nieprawomocnego), strona składa żądanie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego (wznowienia postępowania). Przepis ten stwierdza bowiem, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Należy zaznaczyć, że również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), która poprzednio normowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego uregulowania (jak zaistniały w przedmiotowej sprawie). Jednakże na tle wymienionego obok przepisu, zarówno w doktrynie (A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989 r., s. 333; L. Żukowski, Glosa do wyroku NSA z dnia 7.01.1999 r., sygn. akt II SA/Gd 1353/98, OSP z. 5/2000, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 r., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, s. 273-274) jak i w orzecznictwie (uchwała 7. sędziów NSA z dnia 27.06.2000 r., sygn. akt FPS 12/99, publ. ONSA z. 1/2001, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, ze po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 153-154; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 170). Również w orzecznictwie sądowym wyraża się pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (postanowienia NSA: z dnia 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 1243/12, niepubl., z dnia 22.02.2011 r., sygn. akt II OSK 185/11, publ. LEX nr 1071192, z dnia 26.01.2007 r., sygn. akt II FSK 1466/06, niepubl., z dnia 25.01.2007 r., sygn. akt II FSK 1712/06, niepubl.). Zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 p.p.s.a. Stosownie do jego treści, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Wynika z tego, że nie jest możliwe jakiekolwiek inne rozstrzygnięcie organu, to jest uwzględniające jedynie niektóre zarzuty skargi. Odnosząc się do argumentacji spółki odnośnie wyboru przez wnioskodawcę trybu weryfikacji decyzji, to należy zwrócić uwagę, że takiego wyboru spółka dokonała wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, a następnie skargę kasacyjną na zapadły w dniu 13.09.2011 r. wyrok tego Sądu. Jest przeto jasne, że spółka opowiedziała się za sądowym mechanizmem kontroli prawidłowości decyzji. Bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie są również rozważania na temat wpływu ograniczonego zakresu kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.) na kwestię konkurencyjności trybów sądowego i administracyjnego weryfikacji decyzji, albowiem jak to wynika z twierdzeń organu oraz wypowiedzi pełnomocnika spółki na rozprawie, sporne zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe – skarżąca uczyniła przedmiotem jednego z zarzutów skargi kasacyjnej. Słusznie spółka podkreśla, że przepis art. 240 § 1 O.P. posługuje się pojęciem "decyzji ostatecznej", nie zaś "decyzji prawomocnej". Jednakże okoliczność ta nie przekłada się bezpośrednio na jednoznaczne wnioski odnośnie możliwości równoległego prowadzenia postępowania podatkowego oraz przed sądem administracyjnym co do tej samej decyzji. Odniesienie instytucji wznowienia do decyzji ostatecznej, pozwala na uruchomienie tego trybu zarówno przed złożeniem skargi do sądu, jak i po zakończeniu postępowania sądowego (w szczególnych przypadkach, jak na przykład gdy wyjdą na jaw nowe fakty i dowody – art. 240 § 1 pkt 5 O.P.). Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Właściwie przeto Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.P., co uzasadniało oddalenie skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.