I SA/Wr 1047/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w "A S.A. we W. (dalej jako spółka, skarżąca) określił spółce decyzją z dnia [...] nr [...], zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 4.785.815 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że określona kwota podatku jest wyższa o 325.638 zł od kwoty wykazanej w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2004 r. W ocenie organu było to rezultatem bezpodstawnego skorzystania przez spółkę z odliczenia od dochodu kwoty 1.713.876,10 zł, stanowiącej ½ straty podatkowej z 2003 r., a zakwestionowanej w odrębnym postępowaniu podatkowym (decyzja Dyrektora UKS we W. z [...], nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 3.194.690,00 zł, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]). Dalej organ podatkowy wskazał, że stanowiące przedmiot sprawy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. nie przedawniło się z uwagi na wszczęcie przez inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej śledztwa w sprawie o czyn polegający na podaniu przez spółkę nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2004 r., to jest o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie organ podatkowy podał, że włączył do materiału dowodowego sprawy dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., gdyż decyzja za 2003 r. nie mogła stanowić samoistnej podstawy zakwestionowania dokonanego odliczenia straty z tego roku, bowiem spółce przysługiwały wówczas jeszcze środki zaskarżenia, tj. skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W oparciu o ten materiał dowodowy organ przeprowadził analizę transakcji polegających na obrocie akcjami spółki "B " AG z L. (dalej w skrócie B AG), które skarżąca spółka nabyła w 2002 r., a następnie zbyła w 2003 r., i doszedł do wniosku, że skarżąca błędnie wyłączyła w 2003 r. z przychodów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 645 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) otrzymane od B AG środki pieniężne, gdyż nie stanowiły one dywidendy, ale zwrot środków z wkładu ukrytego. Ustalenia te organ oparł przede wszystkich na informacjach udzielonych przez władze podatkowe L., z których wynikało, że mimo zakwalifikowania przez B AG w bilansie handlowym wypłaty dla skarżącej jako dywidendy, wypłata została dokonana w znacznej części z wkładu ukrytego i nie podlegała z tego powodu opodatkowaniu w L. Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdziły także inne dowody, stąd też organ uznał, że otrzymana przez skarżącą kwota powinna zostać opodatkowana na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako jej przychód w 2003 r. Obniżenie o tą kwotę przychodów oraz wadliwe odliczenia otrzymanych środków pieniężnych z L. (nie spełniających przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.) stały się przyczyną błędnego odnotowała przez skarżącą spółkę w 2003 r. straty podatkowej, w kwocie 3.427.752,21 zł, zamiast dochodu. Konsekwencją powyższego było zaś uznanie, że spółka nie miała prawa do uwzględnienia tej straty w odliczeniu od dochodu 2004 r., co było jedyną kwestią sporną co do podstawy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. W odwołaniu z dnia 28 lutego 2011r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: 1) art. 10 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej Konwencja) poprzez uznanie, że otrzymane przez spółkę pieniądze nie stanowią dywidendy w rozumieniu Konwencji, 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, 3) art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego pominięcie i błędne uznanie, iż spółka nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku wypłaconej jej w 2003 r. dywidendy w kwocie 3.571.996,20 euro. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie procedury, a szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem przez organ podatkowy drugiej instancji zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tejże decyzji. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, że dla prawidłowego zinterpretowania definicji pojęcia dywidendy, zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, należy wziąć pod uwagę Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej, które, choć nie są źródłem prawa, mają znaczenie w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie spółki definicja pojęcia dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD ma pierwszeństwo przed definicjami zawartymi w wewnętrznym prawie państw umawiających się i wyznacza kategorie dochodów, które mogą stanowić dywidendę, a więc dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, a ponieważ w polskich przepisach prawa podatkowego nie ma przepisu, który mówi cokolwiek na temat opodatkowania wypłat z "wkładu ukrytego", to należy ściśle interpretować przepisy Konwencji. Podniesiono, iż skarżąca otrzymała środki wyłącznie ze względu na fakt, że była właścicielem akcji spółki z L. Zdaniem spółki źródło pochodzenia środków na wypłatę pozostało bez znaczenia z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego, przy czym spółka podała, że w sprawie nie został nałożony podatek u źródła. Dalej spółka argumentowała, że pojęcie "wkładu ukrytego" nie jest pojęciem ustawowym, a pojęciem określającym na podstawie prawa precedensowego źródło pochodzenia środków, co oznacza, że otrzymane przez skarżącą środki nie są przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka następnie podkreśliła, że opodatkowanie nie wystąpi zarówno w państwie źródła (L.) ze względu na szczególne traktowanie otrzymanych środków, jak i w państwie siedziby (Polska) ze względu na obowiązek traktowania otrzymanych środków jako dywidendy w myśl definicji zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji. Stąd też spółka uznała na podstawie przepisów Konwencji w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., że przychód z tego tytułu jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Z kolei fakt nieopodatkowania tych kwot w L. nie ma dla spraw znaczenia, gdyż nieistotne jest to, że otrzymany przez skarżącą dochód z innych praw spółki (art. 10 ust. 3 Konwencji) pochodził z zasilenia B AG przez spółkę babkę, tj. "C" AG w W.(w skrócie C AG). Zdaniem spółki organ I instancji nie uwzględnił faktu, że pierwotnie w momencie wypłaty został potrącony 5% podatek od dywidendy, odprowadzony na rachunek organu podatkowego w L., a dopiero 14 listopada 2003 r. nowy właściciel akcji C AG złożył korektę powodującą zwrot podatku, co nie może mieć wpływu na ocenę przyjętego przez spółkę rozwiązania podatkowego, gdyż uchwała Zgromadzenia Wspólników B AG o wypłacie dywidendy została podjęta 28 kwietnia 2003 r. zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym Wielkiego Księstwa Luksemburga. Uzasadniając zarzuty natury procesowej spółka wskazała na to, że postępowanie kontrolne poprzedzające wydanie decyzji miało ścisły związek z decyzją dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a mimo to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim było ustalenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Nie czekając na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, zakończył postępowanie decyzją, naruszając tym samym zasadę praworządności. W ocenie spółki miało także miejsce naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, w tym świadków zamieszkałych w Austrii, skutkiem czego było ograniczenie stronie możliwości dowiedzenia, że wypłata środków pieniężnych miała charakter dywidendy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podał przede wszystkim, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 24 listopada 2010 r. inspektor kontroli skarbowej wszczął śledztwo w sprawie o czyn podania nieprawdy w deklaracji CIT- 8 za 2004 r. Następnie zaś wskazał, że organ I instancji pomimo posiadania wystarczających dowodów i wiedzy o wydanych decyzjach (z [...]decyzja nr [...] i z [...], nr [...]) dotyczących określenia skarżącej spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., w szczególności, co do wystąpienia w tym roku podatkowym dochodu, a nie straty podatkowej, nie docenił ich samoistnej wartości dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ostateczna decyzja z dnia [...], nr [...] stanowiła merytoryczne załatwienie sprawy podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej za 2003 r., co w konsekwencji oznaczało powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego od dnia doręczenie tej decyzji stronie skarżącej, tj. od dnia 7 lutego 2011 r. Stanowiła wobec tego wystarczającą podstawę do zakwestionowania w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. prawa odliczenia straty z poprzedniego roku, bowiem decyzje organów obu instancji zastąpiły zeznanie CIT-8 spółki za 2003 r. Dalej organ odwoławczy podał, że na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych nie można uznać za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, kwestię istnienia bądź też nie istnienia straty podatkowej z 2003 r., gdyż organy podatkowe rozstrzygnęły tę kwestię decyzjami, a okoliczność złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie może być zagadnieniem wstępnym. Organ odwoławczy stwierdził przy tym uchybienie proceduralne organu I instancji dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez rozstrzygnięcia zażalenia strony skarżącej co do odmowy zawieszenia postępowania, ale powstałe uchybienie nie spowodowało skutków wymagających sanacji w drodze ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że pomimo tego, iż weryfikacja prawidłowości rozliczenia danego roku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga podjęcia działań sprawdzających i następnie oceny poprawności kwalifikacji prawno-podatkowych zdarzeń z poprzednich lat podatkowych, to nie dotyczy to z pewnością wszystkich elementów odliczeń, w tym strat podatkowych z lat poprzedzających badany rok. Temu ostatniemu służą bowiem odrębne postępowania podatkowe, w efekcie których może być zmieniona wysokość wyniku podatkowego działalności za konkretny rok podatkowy w postaci określenia straty podatkowej lub w jej miejsce dochodu, a następnie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten konkretny rok podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego zakres postępowania kontrolnego wszczętego przez organ I instancji nie dawał więc podstaw do weryfikacji samego wyniku podatkowego 2003 r. Nie było zatem możliwości, bez odniesienia się do ustaleń opisanych w decyzjach za 2003 r., stwierdzenie, że badane zagadnienie obejmujące wypłaty środków pieniężnych z wkładu ukrytego przez B AG skutkowało zmianami wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Organ wyjaśnił, że nie było podstaw prawnych dla działania zmierzającego do określenia przez organ podatkowy innej niż zeznana przez skarżącą wielkość zobowiązania podatkowego, bądź straty podatkowej w 2003 r. w trakcie postępowania zakreślonego do 2004 r., tym bardziej, że wydano wcześniej decyzję ostateczną dotycząca 2003 r., a jej uchylenie, zmiana lub stwierdzenie jej nieważności wymagałoby wszczęcie trybu nadzwyczajnego. Skutkiem powyższego była odmowa uwzględnienia kolejnych wniosków skarżącej spółki zmierzających do wyjaśnienia zagadnienia związanego z wypłatą wkładu ukrytego, gdyż zdaniem organu odwoławczego prowadzenie ponownych badań i analiz w tym zakresie nie byłoby usprawiedliwione i mijałoby się z celem. W skardze z dnia 30 maja 2011 r. spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 10 Konwencji poprzez uznanie, że otrzymane przez spółkę pieniądze nie stanowią dywidendy w rozumieniu Konwencji, - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż przepis ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 17 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego pominięcie i błędne uznanie, iż spółka nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku wypłaconej jej dywidendy w kwocie 3.571.996,20 EUR. Ponadto spółka zarzuciła wskazanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności: - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem przez organ podatkowy II instancji zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tejże decyzji; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. w dniu 24 listopada 2010 r. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organom przyjęcie błędnego założenia, że brak opodatkowania w L. otrzymanej przez nią kwoty oznacza konieczność opodatkowania tego świadczenia w Polsce na zasadach innych, niż wynikające z art. 10 Konwencji. Spółka odniosła się następnie bardzo szeroko do kwestii definicji dywidendy, zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, w odniesieniu do Konwencji Modelowej OECD (w skrócie MK OECD). Ponadto spółka podkreśliła, że sklasyfikowanie dystrybucji jako dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji nie może mieć jakiegokolwiek związku z koncepcją wkładu ukrytego, gdyż jest ona charakterystyczna wyłącznie dla krajowych przepisów podatkowych Luksemburga, zaś jedyną konsekwencją takiej klasyfikacji jest to, że nie został nałożony podatek u źródła. Spółka zwróciła także w skardze uwagę, że bezsporne pomiędzy nią a organem pozostaje to, iż otrzymane pieniądze związane są z faktem posiadania akcji. Z perspektywy udziałowca dywidendy stanowią dochód z kapitału, który udostępnił spółce jako akcjonariusz. Dla klasyfikacji dochodu na gruncie art. 10 ust. 3 MK OECD istotne jest to, czy akcje stanowiące jego źródło inkorporują prawo do udziału w zysku lub w majątku likwidacyjnym spółki. Dochód z papierów wartościowych pozbawionych obu powyższych cech nie będzie stanowił dochodu z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 3 MK OECD oraz samej Konwencji. Samo zaś określenie "dywidendy" zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Spółka odnosząc postanowienia Konwencji do sprawy wskazała, że należało zbadać, czy dywidenda wypłacana przez spółkę luksemburską z tytułu akcji, których właścicielem jest skarżąca, mieści się w definicji dywidendy na potrzeby Konwencji. Bez znaczenia dla sprawy jest nazewnictwo, istotne jest natomiast ustalenie, czy charakter wypłaty mieści się w definicji z Konwencji, czego organ II instancji zaniechał w zaskarżonej decyzji. Podkreśliła także spółka, że zgodnie z postanowieniami Konwencji, Polska przyznaje zwolnienie niezależnie od tego, czy drugie państwo skorzystało z prawa do opodatkowania. Odnośnie zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, spółka stwierdziła, że organ niesłusznie uznał, iż zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Zauważyła, że zgodnie z 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie wszczęcia postępowania przeciwko konkretnej osobie, tym samym wszczęcie postępowania w sprawie nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia. Podniosła również, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ogólnej zasady dotyczącej przedawnień, dlatego też należy go wąsko interpretować. Końcowo spółka zarzuciła rozstrzygnięciu organu odwoławczego błędne założenie, że podstawą umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego może być wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji merytorycznej. Wskazała w tym kontekście, iż samo wydanie decyzji merytorycznej bez rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy proceduralnej narusza zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż spółka miała interes prawny, który powinien być zważony w postępowaniu zażaleniowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W.wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podał, że zarzuty sformułowane przez spółkę dotyczą w przeważającej części innych, niż zaskarżona decyzja, aktów administracyjnych. Podkreślił przy tym, że spółka skorzystała wobec tych aktów z przysługujących jej praw do złożenia odpowiednio zażalenia, odwołania i skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Organ wskazał także, że zarzuty merytoryczne nie dotyczą zaskarżonej decyzji, ale odnoszą się do wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.z dnia [...], nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Na tę decyzję Spółka złożyła w dniu 14 lutego 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwage, iż spółka pomija zupełnie treść zaskarżonej decyzji, z której jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy, inaczej niż organ I instancji, nie widząc potrzeby i możliwości prawnych ponownego okreslenia wysokosci straty podatkowej w 2003 r. przyjął, że jej wymiar, wynikający z decyzji dotyczących tego roku podatkowego, stanowi wystarczającą podstawę do podważenia prawa rozliczenia straty, która nie miała miejsca w 2003 r., w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Nie było zatem potrzeby analizowania materiału dowodowego, który włączył organ I instancji do akt sprawy, a dotyczącego prawidłowości określenia stanu faktycznego i kwalifikacji prawno-podatkowej zdarzenia związanego z wypłatą wkładu ukrytego, co zostało w sposób czytelny i jednoznaczny wyartykułowane w decyzji. Spółka natomiast polemizuje z nieistniejącymi w zaskarżonej decyzji ustaleniami, dotyczącymi zdarzenia gospodarczego sprzed 2004 r., ale przede wszystkim dotyczącymi ustalenia wyniku podatkowego za 2003 r. Jak podkreślił organ odwoławczy, przywołał on wprawdzie w części dotyczącej ustaleń organu I instancji to zagadnienie, ale wyraźnie ustosunkował się do jego znaczenia. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów procesowych organ odwoławczy oświadczył, że rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności zbadał, czy przedmiotowe zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie stwierdzając, że rozróżnienie postępowania prowadzonego w sprawie lub przeciwko osobie nie ma uzasadnienia w treści art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Podsumowując oragn wskazał, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., w którym ustalono, że jedyny element korekty rachunku podatku było nieistniejące prawo spółki do odliczenia 50% straty podatkowej za 2003 r., bo strata jak ustalono w decyzji dotyczącej tego okresu nie wystąpiła w tym roku, należało wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. z pominięciem odliczenia nieistniejącej straty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w skrócie p.p.s.a). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 maja 2011 r. nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegał podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego względem skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje na skutek decyzji organu podatkowego, ale na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W myśl bowiem art. 27 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zaliczek za okres od początku roku. W odniesieniu do tego zobowiązania podatkowego obowiązuje zatem zasada obliczenia ich przez podatnika, zaś organ, korygując decyzją te zobowiązania, nie ustala ich, gdyż zostały już ustalone przez podatnika, a jedyne określa ich prawidłową wysokość. Przypomnieć należy, iż podstawowe założenie instytucji przedawnienia, normowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do tego, iż na skutek upływu pięciu lat, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, a tym samym, ponieważ po upływie okresu przedawnienia zobowiązanie to przestaje istnieć, organy podatkowe nie mogą skutecznie dochodzić jego wykonania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania. Zwrócić trzeba uwagę, iż upływ tego czasu powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe toczy się, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Powyższa zasada doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2- 8 Ordynacji podatkowej, przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-4). Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. upłynął z dniem 31 marca 2005 r., co oznacza, że zobowiązania w tym podatku co do zasady przedawniły się z końcem 2010 r. W przedmiotowym postępowaniu organy podatkowe powołały się jednak na wystąpienie jednej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, iż w dniu 24 listopada 2010 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął śledztwo w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracji CIT- 8 za 2004 r. złożonej w D.Urzędzie Skarbowym we W. przez spółkę w związku z nienależnym rozliczeniem przez podatnika w zeznaniu rocznym CIT- 8 za 2004 r. 50% straty z 2003 r., tj. o czyn z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego. W skardze spółka zarzucając, że organ niesłusznie uznał, iż zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu postawiła tezę, że zgodnie z 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie wszczęcia postępowania przeciwko konkretnej osobie, a tym samym wszczęcie postępowania w sprawie nie może powodować zawieszenia biegu przedawnienia. Zdaniem Sądu zajęte przez skarżącą stanowisko należy uznać za nietrafne, gdyż z literalnego brzmienia obowiązującego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wbrew sugestiom skarżącej w przywołanym przepisie brak jest rozróżnienia postępowania karnoskarbowego na postępowanie prowadzone w sprawie i na postępowanie prowadzone przeciwko osobie, stąd też i nie ma podstaw do analogii z prawem karnym materialnym i procesowym. W tym kontekście na uwagę zasługuje pismo procesowe spółki z dnia 8 września 2011 r., w którym, nie kwestionując faktu wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, wnosiła ona o dopuszczenie dowodów w postaci akt tego śledztwa karnoskarbowego oraz właściwych akt prokuratury nadzorującej to śledztwo celem ustalenia motywów wszczęcia śledztwa i z jaką rzeczywistą datą doszło do wszczęcia postępowania. Na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. Sąd oddalił powyższy wniosek dowodowy strony skarżącej uznając, że w sprawie nie zachodzą istotne wątpliwości co do kwestii przedawnienia zobowiązania, które pociągałyby konieczność przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów w sytuacji gdy strona nie neguje w istocie samego faktu i daty wszczęcia śledztwa karnoskarbowego, a jedynie zarzuca organom sięgnięcie po tę instytucję tylko po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zapłaty podatku. Na marginesie tej części rozważań warto wskazać, co sygnalizowała zresztą sama spółka, iż Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525 / 10, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" (sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą TK 30 / 11). W przypadku zatem orzeknięcia o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP zaistnieje przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) , jak też wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem (art. 272 § 1 p.p.s.a.). Powracając do głównego nurtu rozważać należy zaakcentować, iż zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem słuszności stwierdzenia przez organ odwoławczy, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., w którym ustalono, że jedyny element korekty rachunku podatku było nieistniejące prawo spółki do odliczenia 50% straty podatkowej za 2003 r., bo strata jak ustalono w decyzji dotyczącej tego okresu nie wystąpiła w tym roku, należało wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. z pominięciem odliczenia nieistniejącej straty. Co równie istotne Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko oparł na stwierdzeniu, iż wydana przez niego ostateczna decyzja z dnia [...], a doręczona stronie skarżącej w dniu 7 lutego 2011 r., stanowiła merytoryczne załatwienie sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., a tym samym stanowiła wystarczającą podstawę do zakwestionowania w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. prawa odliczenia straty z poprzedniego roku, bowiem decyzje pierwszej i drugiej instancji zastąpiły zeznanie CIT- 8 spółki za 2003 r. Skarżąca spółka, zarówno w odwołaniu, jak też i w skardze, akcentowała natomiast potrzebę ponownego analizowania, pod kątem definicji dewidendy zawartej w art. 10 ust. 3 Konwencji, materiału dowodowego, który organ I instancji włączył do akt sprawy, a dotyczącego prawidłowości określenia stanu faktycznego i kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzenia związanego z wypłatą w 2003 r. wkładu ukrytego, czyli innym słowem ustaleniami wyniku podatkowego za 2003 r. W tym sporze rację należało przyznać organowi odwoławczemu, który słusznie wywodził, iż podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy winien zostać zadeklarowany w ramach samoobliczenia podatku przez podatnika i tak określona jego wysokość jest wiążąca, chyba że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określi w decyzji administracyjnej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołana reguła zaszła w niniejszej sprawie, gdyż w wyniku przeprowadzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego została wydana w dniu [...], którą w miejsce zadeklarowanej za 2003 r. straty podatkowej w wysokości 3.427.752,21 zł, określone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 3.194.690 zł. Ostateczną decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, a z chwilą jej doręczenia stronie skarżącej, co miało miejsce w dniu 7 lutego 2011 r., powstał określony w decyzji stosunek prawny, który w ramach domniemania mocy obowiązującej ostatecznej decyzji administracyjnej został przeniesiony do postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Automatycznie zatem odpadła podstawa do ponownej weryfikacji ustalonego wyniku podatkowego spółki za 2003r., zwłaszcza w kontekście wypłaty środków pieniężnych z wkładu ukrytego przez B AG z L. Jedynie na marginesie i tej części rozważań warto wskazać, iż wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA / Wr 510 / 11, tut. Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono m. in., że " z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona [spółce] kwota 3.570.996,58 Euro, uwidoczniona w sprawozdaniu finansowym spółki luksemburskiej jako zysk roku obrotowego, trwającego od 18 grudnia 2002 r. do 31 marca 2003 r., nie może w żaden sposób zostać uznana za zysk wypracowany przez B AG w toku prowadzonej w danym roku obrachunkowym działalności gospodarczej. Wielkość ta jest wynikiem wpłaty środków pieniężnych (ustanowienia "wkładu ukrytego"), a następnie ich późniejszego częściowego zwrotu. Sprawozdanie finansowe spółki l. za okres od 18 grudnia 2002 r. do 31 marca 2003 r. nie wymieniało operacji, jaką była wpłata dokonana przez C AG w dniu 8 stycznia 2003 r. na ustanowiony w dniu 27 grudnia 2002 r. wkład ukryty w kwocie 4.992.000,00 Euro, ponieważ wpłata ta została przekazana przez C AG na rachunek D (spółki córki spółki l.), a następnie pobrana przez spółkę l.w kwocie 3.770.000 Euro w formie "dywidendy" od spółki - córki. Po nabyciu akcji spółki l.[spółka] zastąpiła w prawach do zwrotu wkładu ukrytego C AG. Natomiast faktyczny przychód z działalności spółki l. pochodził z odsetek bankowych w wysokości 1.121,58 Euro. Tylko początkowo cała kwota wypłacona przez spółkę l. swoim akcjonariuszom została potraktowana jako dywidenda, pochodząca z udziału w zyskach. Po ustaleniu, że znaczna część wypłaty stanowi zwrot wkładu ukrytego, pobrany 5 % podatek został zwrócony w części, w jakiej nie dotyczył dywidendy. Z powyższych względów nie sposób przyjąć, że osiągnięta w taki sposób wartość majątkowa (3.770.000 Euro) może zostać uznana za dochód, w szczególności dochód z akcji. Zwrot części wkładu ukrytego stanowi zwrot wcześniej dokonanej wpłaty określonych środków pieniężnych (które ustanowiły "wkład ukryty"). Nie jest to też dochód z innych praw do udziału w zyskach spółki. Do tej kategorii dochodów należą tylko te tytuły prawne do udziału w zysku, które są inkorporowane w papierach wartościowych. Spółka nie wskazała konkretnie, z jakich innych tytułów prawnych oprócz akcji, uprawniona byłaby do pobierania zysku. Jak wskazano powyżej nie jest to też dochód pochodzący z zysku spółki. Z tego też względu błędna jest argumentacja strony przedstawione w skardze, że w całości środki wypłacone przez spółkę l.na rzecz Spółki są dochodem z innych praw do udziału w zyskach. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 27 września 2007 r. WSA w Gorzowie Wlkp. o sygn. akt I SA/Go 205/07 oraz w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 390/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Nie ma również znaczenia w sprawie, że skarżąca Spółka nie otrzymała zwrotu na swój rachunek różnicy pomiędzy podatkiem pobranym w L., a podatkiem należnym. Nawet jeżeli podmiot w którym skarżąca Spółka posiadała akcje nie dokonał ze swoim akcjonariuszem zupełnego "rozliczenia" z dokonanego nienależnie potrącenia podatku, nie ma to wpływu na charakter dokonanej w dniu 13 maja 2003 r. wpłaty na rachunek skarżącej Spółki. Nie ma podstaw do uznania tych środków za dywidendę, a w szczególności za "dochód z akcji", o którym mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że otrzymane przez [spółkę] środki pieniężne w kwocie 3.570.996,58 Euro (15.259.939,70 zł) nie stanowią dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy z Luksemburgiem i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. w związku z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji. W konsekwencji środki te, stanowiące przysporzenie majątkowe Spółki, zasadnie zostały zaliczone do przychodów Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p." Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przed rozpatrzeniem przez organ podatkowy II instancji zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tejże decyzji. Trudno doszukać się w kontynuowaniu postępowania podatkowego, po formalnym nieostatecznym negatywnym rozpoznaniu wniosku o zawieszenie tego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym miało być rozpoznanie przez organ wyższej instancji odwołania od decyzji wymierzającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r., naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gwoli uzupełnienia wskazać trzeba, iż wyrokiem z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I SA / Wr 824 / 11, tut. Sąd oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Sąd w tym składzie podziela w pełni i przyjmuje za własne, wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, stanowisko, iż "nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis uzależniający wydanie decyzji od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Ponadto skarżąca nie została pozbawiona możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego na gruncie tej konkretnej sprawy mogła ponowić swoje żądanie w przedmiocie zawieszenia postępowania, tym razem odwoławczego." Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.