I SA/Po 390/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Spółce z o.o. A., decyzją z dnia [...] maja 2008 r. nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy: - art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.); - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.); - art. 10 ust. 2 lit a. i ust. 3, art. 24 ust. 1 lit a. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca1995 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527). W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził: 1) zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę [...] zł odpowiadającą dochodom zakwalifikowanym przez podatnika jako dywidenda; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę: - [...] zł dotyczącą wydatków poniesionych na zakup i montaż trzech daszków nad bramami wjazdowymi do hali magazynowej; - [...] zł odpowiadającą wydatkom poniesionym na wypożyczenie agregatu prądotwórczego w celu odwodnienia terenu pod ułożenie rur dla klienta Spółki; - [...] zł odpowiadającą wysokości przekazanych przez Spółkę darowizn. Kwoty darowizn zostały przez organ pierwszej instancji odliczone od podstawy opodatkowania. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu uwzględnił w decyzji, na wniosek strony złożony w dniu [...] kwietnia 2008 r., korekty zmniejszające przychody podatkowe o kwotę [...] zł. Przedmiotowe korekty dotyczyły księgowanych na przychody równowartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych, których zakup sfinansowany został z ZFRON. Od ustaleń powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił treść art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, mającego zastosowanie do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej Ordynację podatkową (tj. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387). Wskazał, że zasadnicza różnica pomiędzy obydwoma brzmieniami przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej sprowadza się do wprowadzenia po dniu 1 stycznia 2003 r. nowych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego lub wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W znowelizowanych przepisach ustawodawca rozszerzył katalog stosowanych zabezpieczeń o zastaw. W efekcie, po nowelizacji ustawy, zarówno w przypadku ustanowienia hipoteki jak i zastawu, zobowiązania podatkowe powstałe w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie ulegają przedawnieniu. Organ zauważył, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy pogorszyły w sposób niewątpliwy sytuację zobowiązanych, wobec których w dacie powstania zobowiązań podatkowych przepisy nie przewidywały w ogóle możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jak i wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jak również nie przewidywały możliwości zabezpieczenia zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie zastawu. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki zabezpieczone zostało hipoteką. W dniu [...].12.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu o dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu dnia [...].12.2007 r. wydał decyzję nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki z o.o. A., przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przybliżonej kwoty niezapłaconego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz należnych odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. W dniu [...].12.2007 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przez zajęcie znaku towarowego nr [...] Spółki A. zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej w Warszawie. Również w dniu [...].12.2007 r. do Sądu Rejonowego w P., Wydział Ksiąg Wieczystych złożono wniosek o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę [...] zł oraz w dniu [...].12.2007 r. złożono kolejny wniosek w Sądzie Rejonowym dla W. – K. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, we W. o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej Nr [...], na kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił, że Sądy Rejonowe w P. i W. dokonały prawomocnych wpisów hipotek przymusowych kaucyjnych na nieruchomościach A. Sp. z o.o. położonych we W. – KW nr [...] ([...].12.2007r.) oraz położonej w P. KW nr [...] ([...].12.2007r.), tym samym uznały za dopuszczalne wnioski o wpis hipoteki przymusowej, a zatem zastosowanie znajduje art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Wobec powyższego, podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie, podniesiony przez pełnomocnika zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 organ uznał za bezpodstawny. Odnosząc się natomiast do kolejnej kwestii spornej organ wyjaśnił, że w dniu [...].03.2000 r. sporządzona została w W. przez A. Sp. z o.o. oferta zawarcia transakcji nabycia akcji adresowana do R. [...] w W. W ofercie nie wskazano ilości akcji i jakiego dotyczą podmiotu, ale celem potwierdzenia oferty i zabezpieczenia płatności proponowanej ceny kupna, spółka polska zobowiązała się do przekazania [...] EURO na rachunek bankowy R. [...] w A. w terminie do [...].03.2000 r. Według przedłożonej umowy (bez daty) określonej jako ogólne warunki inwestycji między R. [...] w W. (dalej zwany w skrócie R.), a A. Sp. z o.o. w Poznaniu (dalej zwany Inwestorem) ustalono, że R. rozpatrując ofertę nabycia przez Spółkę polską [...] akcji Spółki R. S. [...] w L. o wartości nominalnej [...] EURO, za cenę podaną w ofercie ([...] EURO) przedstawił określone warunki nabycia i zbywania tych akcji. Zgodnie z pkt 2 umowy R. zachował jedynie jedną akcję o wartości nominalnej [...] EURO. Warunki zawartej umowy (pkt 4) zobowiązywały Spółkę polską (inwestora), w przypadku przyjęcia oferty, do nieodwołalnego zdeponowania nabytych akcji w R. do dnia [...].04.2010 r. bez możliwości wypowiedzenia. Ponadto umowa (pkt 5) przewidywała, że Spółka polska nieodwołalnie upoważniała R. do wykonywania wszelkich praw z akcji w okresie do [...].04.2010 r. Z treści umowy (pkt 7.1. i 7.2.) wynika ponadto, że: - R. przyznaje inwestorowi (spółce polskiej) nieodwołalne prawo (opcję) do odprzedaży R. nabytych akcji, - Inwestor (spółka polska) ze swej strony udzieli R. nieodwołalne prawo (opcję) do odkupienia od niego posiadanych akcji, na warunkach określonych w umowie z opcją ważności odkupu do [...].04.2010 r. Umowa wchodziła w życie tylko w przypadku przyjęcia przez R. oferty Inwestora w terminie do [...].04.2000 r. W dniu [...].04.2000 r. (zgodnie z ogólnymi warunkami inwestycji) między R.[...] w W. (R.), a A. Sp. z o.o. w P. (Inwestor) została zawarta umowa dotycząca nabycia przez Spółkę polską, za kwotę [...] EURO, [...] akcji Spółki R. S. [...] w L., o wartości nominalnej [...] EURO każda. Inwestor zobowiązał się przekazać kwotę równą cenie zakupu na konto R. w R.Z. [...] w W.. Zgodnie z umową (pkt 3) R. gwarantował, że cena rynkowa akcji na dzień [...].04.2000r. odpowiadać będzie cenie płaconej przez Inwestora. Na sfinansowanie powyższego zakupu w dniu [...].03.2000 r. w P. pomiędzy R. [...] S.A. w W., a Spółką A. Sp. z o.o. w P. zawarta została umowa kredytowa Nr [...] na podstawie, której Bank udzielił Spółce kredytu w kwocie [...] EURO na okres od dnia wejścia w życie umowy kredytowej do dnia [...].05.2001 r. pod warunkami określonymi w § 7 ust.1 umowy, dotyczącymi zabezpieczenia prawnego wierzytelności i roszczeń Banku wobec Kredytobiorcy (Spółki), a obejmującego między innymi: - złożenie weksla in blanco z deklaracją wekslową, - zastaw na [...] akcjach R. S. [...] w L. do czasu ustanowienia zastawu rejestrowego, - zastaw rejestrowy na [...] akcjach ww. Spółki z L.. Zgodnie z § 10 ww. umowa, weszła w życie w dniu podpisania, a kredyt został postawiony do dyspozycji kredytobiorcy w dniu ustanowienia zabezpieczeń określonych w § 7 ust.1. Na podstawie przedłożonych dokumentów bankowych wystawionych przez R. [...] SA, w trakcie kontroli ustalono, że w dniu [...].03.2000r. z polecenia płatniczego Spółki polskiej, Bank dokonał przelewu [...] EURO (tj. [...] zł) na rachunek R. [...] w W. z tytułu umowy nabycia akcji. Natomiast stosownie do postanowień umowy sporządzonej w dniu [...].04.2001 r. w W. A. Sp. z o.o. w P. dokonała sprzedaży Spółce R. [...] w W. [...] posiadanych akcji Spółki R. S. [...] w L. za kwotę [...] EURO. W dniu [...].05.2001 r. R.[...] S.A. powiadomił Spółkę polską o awizie kredytowym dotyczącym zapłaty za sprzedane ww. akcje w kwocie [...] EURO ([...] zł) - wyciąg bankowy z dnia [...].05.2001 r. Będąc właścicielem akcji Spółki R. S. [...] w L., A. Sp. z o.o. nabyła prawo do dywidendy za rok 2000/2001. Jak wynika bowiem z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. S. [...] z dnia [...].04.2001 r., akcjonariusze przyjęli sprawozdanie finansowe za rok gospodarczy kończący się [...].03.2001 r., które wykazywało zysk w wysokości [...] EURO. Zgodnie zaś z uchwałą, o wypłacie dywidendy, do wypłaty przeznaczono kwotę [...] EURO. W oparciu zaś o dokument (bez daty) sporządzony w języku angielskim (wraz z tłumaczeniem na język polski) przez R. [...] w W., ustalono następujący podział zysku R. S. [...] w L. przeznaczonego na dywidendę dla akcjonariuszy za rok 2000/2001 (brutto [...] EURO): - dywidenda netto dla A. Sp. z o.o. w P. – [...] EURO; - dywidenda netto dla R. – [...] EURO; - podatek od dywidendy płacony w L. – [...] EURO. Przedstawiając powyższe organ stwierdził, że zgodnie z w/w uchwałą akcjonariuszy, zysk przeznaczony na dywidendę wynosił [...] EURO, a nie [...] EURO. Z dokumentu bankowego wystawionego przez R. Z. [...] w W. wynika, że Spółka R. S. [...] dokonała wpłaty podatku od dywidend w wysokości [...] EURO. W związku z powyższym wartość netto dywidendy przysługującej A. Sp. z o.o. w P. wynosiła [...] EURO, a faktycznie dywidenda winna wynosić: [...] EURO. Na podstawie przedłożonych dokumentów bankowych wystawionych przez R.[...] S.A. ustalono, że w dniu [...].05.2001 r. Bank powiadomił Spółkę polską o awizie kredytowym dotyczącym wpływu dywidendy w kwocie [...] EURO (tj. [...] zł) - wyciąg bankowy z dnia [...].05.2001 r. W związku z wyżej opisanymi transakcjami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...].11.2007r. wystąpił do Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z wnioskiem o uzyskanie informacji z administracji podatkowej w L. niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny na gruncie polskiego prawa podatkowego. W odpowiedzi na ww. pismo Izba Skarbowa w Poznaniu - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie przy piśmie z dnia [...].02.2008 r. przesłało w języku polskim informację otrzymaną od luksemburskiej administracji podatkowej wraz z dokumentacją otrzymaną od tego organu. Ponadto, z odpowiedzi udzielonej przez administrację podatkową Luksemburga z dnia [...].02.2008 r. dotyczącej podmiotu zaangażowanego – R. S. [...], wynika, że "Spółka została utworzona dnia [...].03.2000 r. pod nazwą/firmą spółki R. S. [...] w formie prawnej spółki akcyjnej o kapitale zakładowym [...] EUR. Dnia [...].10.2001 r. spółka zmieniła nazwę na R.A. [...]. [...]. Od momentu utworzenia, figuruje w rejestrze osób prawnych płacących podatki bezpośrednie. Spółka jest wpisana do Rejestru Handlowego Luksemburga. Siedziba spółki mieści się od dnia [...].10.2002 w Luksemburgu [...]. Dnia [...].9.2004 r. spółka została postawiona w stan likwidacji. [...]. Spółka R. S. [...] nie jest spółką luksemburską. W rzeczywistości chodzi o spółkę austriacką S.R.P. [...] z siedzibą w W.. Dnia [...].10.2001 r. zmieniła ona swoją nazwę na R.A.P. [...] Spółka ta jest filią spółki luksemburskiej. Wymienione we wniosku o pomoc urzędową transakcje, tj. nabycie udziału w R. A. [...] (dawniej R.S. [...] przez A. Sp. z o.o., przekazanie dywidendy spółce luksemburskiej przez jej filię austriacką, podobnie jak przekazanie dywidendy spółce A. Sp. z o.o. w 2001 r. wszystkie one uzupełniają akta podatkowe. Zgodnie z postanowieniami ustawowymi dywidendy rozdzielane dla spółki kapitałowej mogą pochodzić wyłącznie z zysku handlowego netto uzyskanego przez spółkę. Wymienione dywidendy podlegają również opodatkowaniu u źródła, a stawka opodatkowania może się zmieniać w zależności od okoliczności, na przykład jeśli znajduje zastosowanie konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli chodzi o dywidendy, w stosunku do których można zastosować przywileje podatkowe dla spółek matki i filii przewidziane przez dyrektywę 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r., pobranie podatku u źródła nie jest wymagane. Wszelkie inne rozdzielanie środków akcjonariuszom może mieć miejsce jedynie jako zwrot kapitału zakładowego odpowiednio z kapitału zapasowego/rezerwowego w ramach operacji obniżenia kapitału zakładowego lub zwrotu "ukrytego" wkładu kapitałowego. Jeśli chodzi o podział skapitalizowanych rezerw, traktowanie ich w ujęciu podatkowym jest analogiczne do traktowania dywidend sensu stricto. Dywidenda brutto uchwalona dnia [...].4.2001 r. podczas walnego zgromadzenia akcjonariuszy, to jest [...] EUR, z których to [...] EUR przydzielono spółce prawa polskiego A., pochodzi z zysku handlowego netto uzyskanego przez R.A. [...] (dawniej R.S.[...]) w okresie od [...].3.2000 r. do [...].3.2001 r. Ten dochód składa się zasadniczo, w wysokości [...] EUR z dywidendy, którą spółka luksemburska otrzymała od swojej filii austriackiej R. A. P. [...] (dawniej A.R.P.[...]). Początkowo urząd skarbowy opodatkował kwotę brutto dywidendy przyznanej akcjonariuszowi polskiemu, dokonując poboru zaliczki w wysokości 5 % zgodnie z postanowieniami artykułu 10 nr 2.a) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Następnie, pobrana zaliczka została jednakże zwrócona spółce luksemburskiej, ze względu na fakt, iż uzyskana od jej filii austriackiej dywidenda oznaczała z punktu widzenia podatkowego jedynie częściowy zwrot "ukrytego" wkładu kapitałowego w kwocie [...] EUR dokonanego dnia [...].3.2000 roku przez austriacką spółkę matkę spółki luksemburskiej, to znaczy R.[...] z W. Bilanse handlowe spółki luksemburskiej odnoszące się do okresu od [...].3.2000 roku (data utworzenia spółki) do [...].3.2001 roku nie wspominają tej operacji, ponieważ, jak zaznaczono wcześniej "ukryty" wkład został bezpośrednio wniesiony przez R.[...] do R. A. P. [...] (dawniej S. R. P. [...]). Z punktu widzenia podatkowego cały podział brutto w kwocie [...] EUR wypłaconych akcjonariuszom R. A. [...] (dawniej R. S. [...]) został uznany, w kwocie [...] EUR, jako częściowy zwrot tego "ukrytego" wkładu, ponieważ R. [...] została zastąpiona w swoich prawach do zwrotu przez A.". Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej uznał, iż otrzymane przez odwołującą środki w wysokości [...] EURO pochodziły z wypłaconego wkładu ukrytego, co zdaniem organu kontroli skarbowej, potwierdza również fakt, iż pobrany od tej części dochodu podatek został przez luksemburskie władze podatkowe zwrócony. W konsekwencji uznano, iż do tej części dochodu uzyskanego przez Spółkę A. nie ma zastosowania art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano, powołując się na dokumentację rozliczeniową sporządzoną przez R. [...] w W., że faktyczna kwota "dywidendy" winna wynosić [...] EURO i została zawyżona o kwotę [...] EURO. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, iż otrzymane środki pieniężne w kwocie [...] EURO (tj. [...] zł) w dacie otrzymania stanowiły przychód na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że otrzymane przez Spółkę A. środki pieniężne nie stanowią dochodu z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Luksemburgiem, wobec czego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, a zatem, jako otrzymane pieniądze, stosownie do unormowań art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychód podatkowy. Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestii będących przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, w stosunku do których strona nie sformułowała zarzutów, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki za 2001 r., - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego dla przyjętych kwalifikacji prawnych, - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 24 ust. 1 lit. a), art. 10 ust. 2 lit. a) i art. 10 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresu poprzez przyjęcie, że dywidenda otrzymana przez Spółkę od jej luksemburskiej spółki nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w sprawie sporną między stronami pozostaje kwestia, czy wpisy hipotek przymusowych kaucyjnych dokonane po [...].12.2007 r. wywarły "wyłączający" przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2001 w możliwości prowadzenia egzekucji z nieruchomości objętych tymi wpisami. Zdaniem skarżącej skutek taki nie nastąpił. Zgodnie bowiem z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym dotyczącym wykładni art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Jednak skutek wsteczny wpisu związany jest tylko z takim wpisem, który jest dopuszczalny w chwili jego dokonania, a nie w chwili złożenia wniosku. Czym innym jest wynikająca z tego przepisu moc wsteczna wpisu, a czym innym ocena zasadności wniosku o wpis, czyli dopuszczalności wpisu. Ocena ta, wobec braku normy szczególnej w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 316 § 1 k.p.c. w zw. z art. 13 § 2 k.p.c, jest dokonywana według stanu na dzień orzekania, a nie na dzień złożenia wniosku. Mając powyższe na względzie, a także przytoczone orzecznictwo, skarżąca wniosła o stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako w pełni właściwy i legitymowany do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, iż wobec dokonania wpisów hipotek przymusowych kaucyjnych w 2008 roku były one niedopuszczalne, zaś zobowiązanie podatkowe Spółki dotyczące roku 2001 wygasło na skutek przedawnienia. Dopiero bowiem ewentualny wyrok sądu administracyjnego podzielający stanowisko Skarżącej w tym względzie stanowić będzie podstawę do zakwestionowania tych wpisów i wystąpienia przez Spółkę do sądu wieczystoksięgowego o ich wykreślenie. Skarżąca podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji opierając się wyłącznie o informacje, uzyskane od luksemburskiej administracji podatkowej, wywiódł, że otrzymane przez spółkę A. środki pieniężne nie stanowią dochodu z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Luksemburgiem, wobec czego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, a zatem, jako otrzymane pieniądze, stosownie do unormowań art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychód podatkowy. Spółka nie zgadza się z postawionym przez organy zarzutem zawyżenia straty podatkowej poprzez zaniżenie przychodów o kwotę [...] dotyczącą dochodów uzyskanych z tytułu otrzymanej dywidendy. Spółka uzyskała wpływ z dywidendy w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadaje Konwencja. Nie ulega żadnej wątpliwości, że Spółka miała prawny tytuł do akcji spółki wypłacającej zysk wykazany w bilansie. Spółka R. S. wypłaciła swym akcjonariuszom zysk, który był wykazany przez tę spółkę w bilansie, a nie jakiekolwiek inne świadczenie. W ocenie Spółki nie może stanowić podstawy do zmiany kwalifikacji wypłaconych środków informacja przekazana przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, że Urząd Skarbowy w Luksemburgu dokonał zwrotu potrąconego 5% podatku Spółce R. [...] z W., co miało wynikać z faktu powzięcia informacji przez spółkę luksemburską, iż dywidenda pobrana od jej austriackiej filii z finansowego punktu widzenia stanowiła wypłatę z wkładu ukrytego w kwocie [...] euro. Z informacji tej nie wynika bowiem, iż zweryfikowano wniosek spółki luksemburskiej, że zwrot jest należny. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie zignorował zarzut odwołania, iż kwalifikacja uzyskanej przez Spółkę dywidendy w świetle wewnętrznego prawa luksemburskiego nie może przesądzać kwalifikacji na gruncie art. 10 ust. 3 Konwencji, a tym samym przesądzać o prawie do zwolnienia owej dywidendy z opodatkowania w Polsce. Jak bowiem wynika z tego przepisu, tylko w przypadku "innych [niż dochód z akcji] praw (...) do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki" zachodzą podstawy do analizy, czy na gruncie prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. W zaskarżonej decyzji przyjęto a priori, że badanie takie rozciąga się na wszystkie dochody, wymienione w tym przepisie, i błędnie uznano interpretację władz luksemburskich za przesądzającą kwestię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 01 września 2009 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Po 624/08, którym oddalono skargę Spółki na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na majątku Spółki przybliżonej kwoty niezapłaconego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok wraz z odsetkami. Według strony jednym z zarzutów w niniejszej sprawie jest zarzut wydania decyzji wymiarowej z naruszeniem przepisów o przedawnieniu. Zarzut ten podniesiony został również w sprawie, która będzie przedmiotem rozpoznania przez NSA. Tym samym rozstrzygnięcie sporu dotyczącego zasadności decyzji o zabezpieczeniu może mieć istotny wpływ na wynik niniejszego sporu albowiem będzie dotyczyło zasadności podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie jest zasadna. Bezzasadny okazał się zarzut skarżącej dotyczący przedawnienia zobowiązania Spółki za 2001 r. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 5/09 oddalającym skargę kasacyjną "A." od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 624/08 w sprawie ze skargi "A." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. W uzasadnieniu w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., polegającym na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot zabezpieczenia, potwierdził, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jednym ze sposobów zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych, w tym również zobowiązań podatkowych, jest hipoteka uregulowana w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej: u.k.w.h.). Zgodnie z art. 110 u.k.w.h., hipotekę przymusową można uzyskać na podstawie tymczasowego zarządzenia sądu, postanowienia prokuratora, z mocy przepisów szczególnych na podstawie decyzji, chociażby decyzja nie była ostateczna, albo zarządzenie zabezpieczenia, dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy szczególne, o których mowa w przytoczonym przepisie, to art. 34-39 Ordynacji podatkowej, w których uregulowano hipotekę przymusową służącą zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy przypomnieć, że hipoteka przymusowa powstaje na wniosek wierzyciela dysponującego jednym z aktów organów publicznych stwierdzającym istnienie wierzytelności pieniężnej, oraz że jest niezależna od woli właściciela przedmiotu hipoteki. Decydujące znaczenie ma tytuł prawny wymieniony w art. 110 u.k.w.h., w rozpoznawanej sprawie – zarządzenie zabezpieczenia, a także wola wierzyciela wyrażona we wniosku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległoby przedawnieniu z upływem 2007 r. Wobec tego należy stwierdzić, że wniosek wierzyciela o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę złożony w dniu [...] grudnia 2007 r. jak też wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki "A." z dnia [...] grudnia 2007 r. nastąpiło przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 29 u.k.w.h., wpis (hipotek przymusowych) w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonaniu wpisu. Oznacza to, że sąd rejonowy dokonując tego wpisu dokonał oceny zasadności wniosku zarówno pod względem formalnym jak też merytorycznym. Kolejno należy wskazać, że w toku postępowania organy obu instancji zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny mający znaczenie dla sprawy, a przy ocenie materiału dowodowego nie naruszyły przepisów postępowania. Do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Ocena szczegółowego i wnikliwego postępowania znalazła swój wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia w/w przepisów. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania słusznie stwierdzono zaniżenie przez odwołującą przychodów podatkowych. Skarżąca Spółka nie podzieliła bowiem stanowiska organów dotyczących ustalenia zawyżenia straty podatkowej i zaniżenia dochodu podatkowego poprzez zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł. W ocenie Spółki kwota ta stanowiła dywidendę podlegającą zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W badanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że skarżąca była akcjonariuszem luksemburskiej spółki R.S. [...] i posiadała [...] akcji co stanowiło 99,99 % kapitału akcyjnego. Niesporne jest również, że w związku z nabyciem akcji wyżej wymienionej spółki skarżąca poniosła "wydatek" w kwocie [...] EURO. Nie jest kwestionowana również okoliczność, że na rachunek Spółki wpłynęła w dniu [...].05.2001 r. kwota [...] EURO (uwzględniająca pomniejszenie o kwotę [...] EURO z tytułu pobranego 5% podatku "u źródła"). Zasadniczy spór w sprawie dotyczy charakteru, jaki miała wpłata z firmy R. S. [...]. Z wyciągu bankowego wynikało, że kwota ta stanowiła należność z tytułu dywidendy. Na taki tytuł powołuje się również skarżąca Spółka. Zdaniem natomiast organów wpłata ta stanowiła zwrot wkładu ukrytego. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W rozpatrywanej sprawie umową międzynarodową, o której mowa w powołanym przepisie, jest Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie opodatkowania od dochodu i majątku. Zgodnie z treścią art. 10 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 Konwencji). Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że posiadanie tytułu prawnego do akcji spółki nie oznacza, że każda wypłata dokonywana przez spółkę, w której skarżąca posiadała akcje jest wypłatą dochodu z akcji. Za dochód jednostki gospodarczej należy uznać wygospodarowany przez nią i zrealizowany czysty przyrost majątkowy, który powstaje wyłącznie w obrocie gospodarczym jako rezultat własnej pracy lub kapitału (za J. Małecki w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań, wyd. IV). Za dochód nie można więc uznać zwrotu wcześniej wpłaconych środków pieniężnych, a dochodem będzie jedynie przyrost tych środków, który powstał w wyniku obrotu wpłaconym kapitałem. Z tego też względu błędna jest argumentacja Strony wskazująca, że w całości środki wypłacone przez R.S.[...] są dochodem z akcji. Podobnie stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku z dnia 27 września 2007 r. o sygn. akt I SA/Go 205/07, zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2009 r. o sygn. akt II FSK 177/08, który skład orzekający w niniejszej sprawie również podziela. Prawidłowo organ zaznaczył, że skarżąca podkreślając fakt, iż R. S. [...] wypłaciła swoim akcjonariuszom zysk wykazany w bilansie, a nie jakiekolwiek inne świadczenie, pominęła ustalenia organów finansowych Luksemburga, z których wynika, że kwota [....] EURO stanowiła zwrot wkładu ukrytego. Skarżąca pomija również okoliczność, że pobrany od całej kwoty 5% podatek został zwrócony spółce luksemburskiej, ze względu na fakt, iż cyt. " (...)uzyskana od jej filii austriackiej dywidenda oznaczała z punktu widzenia podatkowego jedynie częściowy zwrot "ukrytego" wkładu kapitałowego w kwocie [...] EUR dokonanego dnia [...].3.2000 roku przez austriacką spółkę matkę spółki luksemburskiej, to znaczy R. [...] z W. Bilanse handlowe spółki luksemburskiej odnoszące się do okresu od [...].3.2000 roku (data utworzenia spółki) do [...].3.2001 roku nie zawierają tej operacji, ponieważ, jak zaznaczono wcześniej "ukryty" wkład został bezpośrednio wniesiony przez R. [...] do R. A. P. [...] (dawniej S. R. P.[...]). Z punktu widzenia podatkowego wpłata brutto w kwocie [...] EUR dokonana na rzecz akcjonariuszy R. [...] (dawniej R. S.[...]) została uznana, w kwocie [...] EUR, jako częściowy zwrot tego "ukrytego" wkładu, ponieważ R.[...] została zastąpiona w swoich prawach do zwrotu przez A. Nie ma również znaczenia w sprawie, że Spółka A. nie otrzymała zwrotu na swój rachunek pobranego w Luksemburgu podatku od dywidendy. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że otrzymane przez Spółkę A. środki pieniężne nie stanowią dochodu z akcji w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Luksemburgiem, wobec czego nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, a zatem, jako otrzymane pieniądze, stosownie do unormowań art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychód podatkowy. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych rozstrzygnięciach naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego wobec czego na podstawie art. 151 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki