II FSK 177/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 205/07 w sprawie ze skargi "R." S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 205/07 oddalił skargę R.l S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że skarżąca spółka była akcjonariuszem luksemburskiej spółki R. S. A. i posiadała 7.291 akcji, co stanowiło 41,66% kapitału akcyjnego. W ocenie Sądu zasadniczy spór w sprawie dotyczy charakteru, jaki miała wpłata z firmy R. S. AG na rachunek skarżącej spółki w dniu 18 grudnia 2000 r. w wysokości 3.406.342,13 euro, czy jak twierdzi spółka była to wpłata z tytułu dywidendy, czy tak jak przyjęły to organy administracji tylko kwota 52.300,55 euro stanowiła dywidendę właściwą, natomiast kwota 3.533.322,75 euro stanowiła wypłatę częściową ukrytego wkładu, który nie jest dywidendą w rozumieniu art. 10 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: Konwencja). Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 10 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%. Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji (art. 10 ust. 3 Konwencji). Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że część z kwoty wpłaconej 18 grudnia 2000 r. na rachunek skarżącej spółki, nie jest dochodem z akcji w rozumieniu art. 10 Konwencji. W tym zakresie organ przeprowadził postępowanie i w tym zakresie zebrał materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że tylko kwota 52.300,55 euro stanowiła zysk z akcji po opodatkowaniu go u "źródła", zaś pozostała kwota w wysokości 3.406.342,13 euro (13.221.376,34 zł) stanowiła "wkład ukryty", który nie korzysta ze zwolnienia w podatku o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji wskazany jest sposób i wartości przekazywanych środków finansowych przez skarżącą spółkę jak i drugiego akcjonariusza R.S.AG. Z informacji uzyskanej od luksemburskich władz podatkowych wynika jasno, że "wkład ukryty" został ustanowiony 29 października 1999 r. przez spółkę matkę spółki luksemburskiej, tj. R. I. A. z W. (RIAG). Bilanse handlowe spółki luksemburskiej nie wymieniają wskazanej operacji ponieważ wkład ukryty został bezpośrednio przelany przez R.S.do S. P. M. V. GmbH (austriackiej filii spółki luksemburskiej). W kwestii ustanowienia wkładu ukrytego przez RIAG w spółce S. wyjaśnił, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że wkład ten został ustanowiony 29 października 1999 r., tj. 2 dni po udzieleniu spółce R. kredytu przez R. C. S.A. w W. (drugiego akcjonariusza spółki R.S.AG) na nabycie akcji w spółce S.. Faktyczne zaś nabycie akcji od R. I. A. w W. nastąpiło 4 listopada 1999 r., tj. 5 dni po ustanowieniu "wkładu ukrytego" przez tą spółkę w spółce S., której akcje były przedmiotem sprzedaży. Wkład ukryty został ustanowiony w wysokości 12.000.000 euro. Spółki R. C.S.A. i R. dokonały zakupu akcji spółki, której kapitał akcyjny wynosił 35.000 euro, za łączną kwotę 12.000.000 euro, odpowiednio za 7.000.000 euro (C.) i 5.000.000 euro (R.). Mając powyższe na uwadze Sąd administracyjny stwierdził, że zwrot części wkładu ukrytego stanowi zwrot wcześniej dokonanej wpłaty określonych środków pieniężnych (które ustanowiły "wkład ukryty"). Osiągnięta w taki sposób wartość majątkowa nie może zostać uznana za dochód z akcji. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, które za dochód z akcji nie uznały zwrotu wcześniej wpłaconych środków pieniężnych, i stwierdziły, że dochodem będzie jedynie przyrost tych środków, który powstał w wyniku obrotu wpłaconym kapitałem. W zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, organ nie naruszył prawa stwierdzając, że z informacji władz podatkowych Luksemburga wynika jasno, iż wypłaty z wkładu ukrytego, z punktu widzenia zasad opodatkowania dochodów z dywidend, nie są z dywidendami zrównane. Sąd podkreślił, że ustalenie, iż nie cała wypłacona kwota stanowiła dywidendę organ dokonał na podstawie informacji uzyskanej od właściwego organu. Władze Luksemburga nie zgłosiły swych praw do opodatkowania do całej wypłaconej kwoty z tego względu, że nie stanowiła ona dywidendy w rozumieniu Konwencji lecz zwrot wkładu ukrytego. Sąd wskazał, że pobrany od całej wypłaty 5% podatek został zwrócony w części, w jakiej nie dotyczył dywidendy. Z informacji od właściwych władz luksemburskich wynika, że tylko początkowo cała kwota wykazana w bilansie R.S.AG została uznana za wypłatę z zysku. Później jednak pobrany podatek od dywidendy został w części zwrócony, jak tylko R.S.AG wzięła pod uwagę fakt, "iż dywidenda pobrana od jej austriackiej filii, z finansowego punktu widzenia stanowiła tylko wypłatę częściową z wkładu ukrytego w kwocie 12.000.000 euro ustanowionego dnia 29 października 1999 r. przez austriackie przedsiębiorstwo dominujące – spółkę matkę spółki luksemburskiej tzn. R. I. A.d. V.". Sąd wskazał, że z bilansu sporządzonego przez biegłego rewidenta spółki S. AG za okres od 28 października 1999 r. (od daty powstania spółki) do 31 października 2000 r. brak jest wpłaty na ustanowiony w dniu 29 października 2000 r. wkład ukryty w kwocie 12.000.000 euro. Z tego też względu Sąd nie uznał za prawidłowe twierdzenie strony skarżącej, że cała wpłata dokonana na rachunek skarżącej spółki dokonana w dniu 18 grudnia 2000 r. stanowiła wypłatę zysku z akcji R.S.AG, wynikającego ze sprawozdania finansowego i uchwały dotyczącej podziału zysku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ma również znaczenia w sprawie, że skarżąca spółka nie otrzymała zwrotu na swój rachunek różnicy pomiędzy pobranym w Luksemburgu podatkiem, a podatkiem należnym. Z informacji od organów finansowych Luksemburga wynika, że ostatecznie z wypłaty w kwocie 8.605.500 euro na rzecz akcjonariuszy R.S.AG, tylko 125.521,52 euro potraktowano jako właściwą dywidendę, od której potrącono podatek (w odniesieniu do skarżącej spółki dywidenda brutto wynosiła 52.300,55 euro od której potrącono 5% podatek co stanowiło kwotę potrącenia 2.615,03 euro). W pozostałej części wcześniejsze potrącenie zwrócono. Sąd podniósł, że nawet jeżeli podmiot, w którym skarżąca spółka posiadała akcje, nie dokonał ze swoim akcjonariuszem zupełnego "rozliczenia" z dokonanego nienależnie potrącenia podatku, nie ma to wpływu na charakter dokonanej w dniu 18 grudnia 2000 r. wpłaty na rachunek skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma wątpliwości, iż informacja uzyskana przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. jako upoważnionego przedstawiciela Ministra Finansów w trybie art. 27 Konwencji i wykorzystana w postępowaniu jako dowód, odnosi się do skarżącej spółki. Zdaniem Sądu z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ za dowód w sprawie przyjął wydruk stron internetowych, żadne okoliczności zawarte w wydruku nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Dodał, iż samą próbę wykorzystania oficjalnych publikatorów w celu wyjaśnienia istoty instytucji prawnych uregulowanych w obcych systemach prawa trudno uznać za naruszającą reguły postępowania dowodowego wynikające z Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik spółki zaskarżając go w całości i zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów prawa, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p w związku z art. 10 ust. 1-3 i art. 24 ust. 1 lit. a/ Konwencji a to przez przyjęcie, iż część dywidendy wypłaconej skarżącej spółce przez R.S.AG (w kwocie 3.533.322,75 euro) nie stanowi dywidendy w rozumieniu wskazanych przepisów i nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 240 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i przyjęcie, że: przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, mając na uwadze brzmienie art. 10 ust. 1 i 2 lit. a/ Konwencji, wskazuje, że obowiązująca w stosunkach między Polską a Luksemburgiem definicja dywidend przesądza, iż dochód z akcji jest dywidendą – w rozumieniu Konwencji – w każdym przypadku. Podkreślił, że wypłacone spółce R. SA środki pieniężne były wprost dochodami z akcji. Pełnomocnik nie zgodził się z tezą, że uzyskana przez R. SA wypłata była dochodem z innych praw spółki, których charakter wymagałby badania prawa podatkowego Luksemburga. Nadmienia, że w żadnym miejscu władze luksemburskie nie stwierdziły, iż częściowy zwrot "wkładu ukrytego" nie stanowi dywidendy w rozumieniu art. 10 Konwencji. Pełnomocnik odnosząc przepisy Konwencji do rozważanego stanu faktycznego stwierdził, iż jedynym tytułem do uczestniczenia w wynikającym ze sprawozdania finansowego S. AG zysku bilansowego (bez względu na źródło jego pochodzenia), był dla spółki R. SA fakt posiadania akcji R. S. AG. W ocenie autora skargi kasacyjnej art. 24 ust. 1 lit. a/ Konwencji stanowi, że zwolnienie od opodatkowania nie jest uzależnione od tego, czy dochód osiągnięty w Luksemburgu rzeczywiście został tam opodatkowany, lecz od tego, czy zgodnie z Konwencją może być tam opodatkowany. Natomiast wypłacone skarżącej kwoty mogły być opodatkowane "u źródła", gdyż stanowiły dochody z akcji, a wiec dywidendę w rozumieniu art. 10 Konwencji. Powoduje to, że cały dochód z kwot otrzymanych od R.S.AG korzysta ze zwolnienia opodatkowania w Polsce na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazuje na brak w aktach administracyjnych wystąpienia polskich władz podatkowych do władz Luksemburga. Za nieudaną uznał próbę wyjaśnienia pojęcia "wkładu ukrytego" przy pomocy informacji zawartych na stornach internetowych luksemburskich władz podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, co wynika z treści przepisu art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, że sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 cyt. ustawy zobowiązuje wnoszącego skargę kasacyjną do wskazania naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, a także wykazanie, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. taki, którego zaistnienie mogłoby skutkować na potencjalnie inne rozstrzygnięcie tegoż sądu. W ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymaganiami wynikającymi z powyższej regulacji prawnej. Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku wymienia się między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także obowiązek przedstawienia podstawy faktycznej rozstrzygnięć (przedstawienie stanu sprawy). W rozpatrywanej sprawie nie sposób dopatrzyć się podstaw do formułowania pod adresem Sądu pierwszej instancji takich zarzutów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szczegółowe rozważania dotyczące całego materiału dowodowego i jego właściwą ocenę. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji jawi się rzeczywisty stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że z otrzymanej w dniu 18 grudnia 2000 r. przez spółkę R. SA kwoty 3.585.623,30 euro tylko kwota 52.300,55 euro stanowiła dywidendę, tj. wypłatę z tytułu podziału zysku spółki R.S.AG podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a/ i ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527). Pozostała kwota – 3.533.322,75 euro pochodziła z wypłaconego spółce wkładu ukrytego, który nie stanowi dochodu z dywidend, o którym mowa w powołanych przepisach art. 10 Konwencji. Powyższy stan faktyczny wynika z informacji uzyskanej, zgodnie z art. 27 Konwencji, przez polskie organy podatkowe od luksemburskich organów podatkowych. Skoro wypłaty z wkładu ukrytego nie podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dywidend to tym samym nie mogły być opodatkowane w Luksemburgu ("u źródła") 5% podatkiem pobieranym w momencie ich wypłaty. Trafna jest wobec tego ocena Sądu pierwszej instancji, że w omawianym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Natomiast podstawę prawną wymiaru podatku stanowił art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, który stanowi, że przychodami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Materiał dowodowy przedstawiony przez organy podatkowe Sądowi pierwszej instancji świadczy w sposób niebudzący wątpliwości, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę wyjaśniły sprawę w sposób wymagany przez art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena powyższego szczegółowego i wnikliwego postępowania znalazła swój wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucającego Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 10 ust. 1-3 i art. 24 ust. 1 lit. a/ Konwencji poprzez przyjęcie, że kwota 3.533.322,75 euro nie stanowi dywidendy i nie korzysta ze zwolnienia, stwierdzić należy, że powyższy zarzut został sformułowany wadliwie. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa należałoby wykazać, że sąd ten zaakceptował i uznał za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, skarżący winien nie tylko wskazać jak dany przepis prawa winien być odczytany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 662/07). Zarzut "błędnego przyjęcia" obudowany obszernym uzasadnieniem świadczy dobitnie, że autor skargi kasacyjnej faktycznie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących wypłaconego skarżącej spółce świadczenia pieniężnego przez spółkę zagraniczną. Takiej wadliwości nie można skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.