I FSK 1133/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 950/13 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną. Teza: Pracownik organu podatkowego, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności procesowych w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem stosownie do treści art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 950/13, uwzględnił skargę B. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 października 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. 1.2. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 13 maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lutego 2012 r., którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 26 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.3. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Skarżący wskazał na art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Powołał się przy tym na wynik kontroli podatkowej z 1 sierpnia 2012 r. oraz wydany w jego sprawie korzystny dla niego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1099/11). W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Skarżący wytknął organowi pominięcie korzystnych rozstrzygnięć w innych, ale tożsamych sprawach. Zdaniem organu, w odmiennej ocenie materiału dowodowego nie można upatrywać rażącego naruszenia prawa. Wniosek Skarżącego ma na celu doprowadzenie do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ zwrócił uwagę, że przyczyną uchylenia kontrolowanej w tamtym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzji było naruszenie przepisów postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Tymczasem inne naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", nie obejmuje tych naruszeń, które mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. Ponadto Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, Skarżący zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonując dwie rozbieżne decyzje wydane w takich samych stanach faktycznych i prawnych, co jego zdaniem, świadczy o rażącym naruszeniu prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w ramach postępowania wymiarowego brali udział ci sami pracownicy Dyrektora Izby Skarbowej, którzy następnie działali w postępowaniu nadzwyczajnym. Mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. (sygn. akt I GPS 2/12), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do postępowania odwoławczego, o którym jest mowa w art. 221 tej ustawy. Następnie Sąd przedstawił racje, którymi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale, wyjaśniając między innymi, że w niedewolutywnym postępowaniu odwoławczym należy wykluczyć możliwość udziału przez pracownika organu w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, jeżeli brał on udział w wydaniu decyzji zaskarżonej. Sąd podkreślił, że w ustawie posłużono się szerokim określeniem "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", a nie "wydania decyzji". Wyłączenie to obejmuje zatem podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy stosować zarówno do niedewolutywnego postępowania odwoławczego, jak i postępowania nadzwyczajnego prowadzonego przez ten sam organ. Innymi słowy, udział pracownika organu w postępowaniu wymiarowym, wyklucza możliwość podejmowania istotnych czynności w toku postępowania nadzwyczajnego. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że na pismach znajdujących się w aktach postępowania wymiarowego i pismach wydanych podczas postępowania nadzwyczajnego widnieją nieczytelne, ale podobne do siebie podpisy. Ponadto w aktach sprawy wymiarowej i sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym w pierwszej instancji brakuje metryk. Budzi to poważne wątpliwości, które powinny zostać wyjaśnione przez Dyrektor Izby Skarbowej. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do przygotowania metryk sprawy wymiarowej i pierwszoinstancyjnego postępowania w trybie nadzwyczajnym. Ponadto organ powinien zbadać charakter poszczególnych czynności wykonywanych w postępowaniu wymiarowym i nadzwyczajnym przez tych samych pracowników. 3.4. Zarzuty sformułowane w skardze, Sąd pierwszej instancji uznał za o tyle zasadne, że doprowadziły, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., do uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Ponieważ naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.: - polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na naruszenie przy jego wydawaniu przepisów postępowania tj. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sposób mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło; - polegające na błędnym uznaniu, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do sytuacji gdy osoby biorące udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym uczestniczyły także w wydaniu decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym. 4.2 Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Kwestionowane jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., a dalej uznanie za niedopuszczalne, że osoba, która brała udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączona od wydawania decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do art. 221 O. p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostaje to, że H. B., która uczestniczyła w większości czynności procesowych, jak również inne osoby: B. B., D. H. i J. W. brały udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu prowadzonym w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. W tym kontekście doniosłe znaczenie ma uchwała z 18 lutego 2013 r., w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "artykuł 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Podkreślił następnie, że "w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zwężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika." Podobne stanowisko zaprezentował również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 15 grudnia 2008 roku, sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Dodatkowo należy zauważyć, że w omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". W tym znaczeniu nie może być więc wątpliwości, że udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym, uniemożliwia udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nieważności takiej decyzji. W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć w ramach postępowania nadzwyczajnego i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którymi zadaniem procedury jest zagwarantowanie, bądź co najmniej przybliżenie "sytuacji bezstronności", czyli stworzenie warunków pozwalających wykluczyć pewne typowe przyczyny zachowań stronniczych. Co prawda przedmiot badania w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy więc orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również tych nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Pracownik, który wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, nie może procedować nad stwierdzeniem jej nieważności, gdyż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Inne rozumowanie oznaczałoby naruszenie zasady bezstronności i w rezultacie naruszenie bezwzględnych przyczyn wyłączających (iudex inhabilis), które w świetle zacytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z z18 lutego 2013 roku należy traktować względnie szeroko, to jest jako "podejmowanie istotnych czynności procesowych". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie aprobuje stanowiska wyrażonego w wyroku z 17 października 2014 roku (sygn. akt II FSK 622/13), w którym zaprezentowano przeciwny pogląd, a mianowicie, że "okoliczność uczestniczenia przez członków samorządowego kolegium odwoławczego w wydaniu decyzji w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym (wymiarowym) nie stanowi przeszkody do brania udziału w podjęciu rozstrzygnięcia w odrębnej w istocie co do przedmiotu sprawie, załatwianej w trybie nadzwyczajnym". Oczywistym jest bowiem, że swoistym celem postępowania nadzwyczajnego jest kontestowanie wcześniejszej decyzji wymiarowej na przykład poprzez wykazanie, że nastąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i trudno uznać, że w razie negatywnego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, w sytuacji gdy w wydawaniu tego orzeczenia będą uczestniczyli ci sami pracownicy, którzy wydawali decyzję wymiarową, nie powstanie obawa stronniczości, której należy uniknąć. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2015 roku (sygn. akt I FSK 355/14), w którym stwierdził on w szczególności, że "nie można zapominać o tym, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji wydanej w trybie zwykłym, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji trybu zwykłego". Reasumując, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w żaden sposób nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.