VIII SA/Wa 1099/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego B. D. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r., którą to decyzją w wyniku rozpoznania odwołania B. D. – przedsiębiorcy działającego pod firmą: Zakład Usługowo-Handlowy "[...]" (dalej: skarżący) uchylona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r. i określono skarżącemu zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazano przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 lit a, art. 41 ust. 1 art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r. poz. 235 ze zmianami – dalej; u.p.t.u. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w przedmiotowym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy samochodów, sprzedaży części samochodowych. Był czynnym podatnikiem VAT. Organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu przeprowadził dowód z informacji pisemnych przedstawionych przez spółkę [...] S.A. dotyczących sprzedaży towarów przy użyciu udostępnionej skarżącemu przez [...] S.A. karty klienta [...] nr [...], które to zakupy były dokumentowane paragonami fiskalnymi. Zakupy w różnych miesiącach wynosiły od kilkuset do kilku tysięcy złotych. Jak wyjaśniał skarżący, przy niektórych usługach naprawy samochodów sprzedawał klientom części użyte do naprawy, co uwzględniał w wystawianych fakturach VAT, naliczając też marże do cen zakupu tych części w różnych wysokościach, zdarzały się też naprawy, gdzie części dostarczali klienci, a w przypadku kupowania w [...] części na podstawie paragonów, paragon podpinał klientowi pod wystawiony mu rachunek za usługę, co miało umożliwiać klientom ewentualne reklamacje dotyczące tych części. W takim przypadku nie pobierał od klientów marży za te części, a tylko zwrot ceny zakupu. Wyjaśnił też, że większa ilość zakupów dokonywanych przy użyciu karty [...] umożliwiała korzystanie z wyższych rabatów, a gromadzone punkty premiowe pozwalały na korzystne zakupy wyposażenia warsztatu. Spółka [...] wyjaśniła, że karta [...] nie jest kartą rabatową, lecz kartą lojalnościową, a zakupy przy jej użyciu mogły być dokonywane nie tylko przez skarżącego, ale i przez jego klientów, rodzinę czy znajomych i karta ta oraz wydane w związku z dokonywanymi za jej pomocą paragonami nie stanowią dowodu zakupu przez skarżącego. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontrolnego zawierające wyżej opisane ustalenia. Podniósł, że informacja na podstawie zakupów przy użyciu wydanej mu karty [...] nie jest dowodem, że dokonał on wszystkich zakupów dokonanych przy użyciu tej karty. Wniósł w tym zakresie o przesłuchanie przedstawicieli firmy [...] S.A. Dyrektor UKS postanowieniem odmówił przeprowadzenia tego dowodu podnosząc, że nie wskazano imiennie osoby, która ma być przesłuchana, nie wniesiono dowodów na reklamowanie kupowanych części, a okoliczności w tym zakresie istotne dla sprawy zostały udowodnione pismem spółki [...] oraz wyjaśnieniami skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor UKS wyliczył kwoty netto i kwoty podatku VAT uznając, że wszystkie zakupione przy użyciu karty [...] na podstawie paragonów części samochodowe powinny być ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług jako części sprzedane przez skarżącego, a dodatkowo należało zwiększyć obrót skarżącego nie tylko o wartości wynikające z kwot wykazanych w paragonach wystawionych przez [...], ale i o marżę handlową w wysokości 10%. 3. Skarżący w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS zarzucił: - sprzeczność ustaleń organu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału poprzez przyjęcie, iż dokonał zakupu dla potrzeb swojego przedsiębiorstwa w [...] S.A. części i akcesoriów w ilości innej od uwidocznionej w księgach podatkowych, - niewyjaśnienie przez organ istotnych okoliczności faktycznych poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli [...] S.A. - naruszenie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy powstaje mimo braku wydania towaru lub wykonania usługi, oraz art. 5 ust. 1 i ust 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności, które co prawda nie zostały dokonane, ale winny być wykonane według organu oraz art. 6 k.p.a. i 9 k.p.a. poprzez niedoinformowanie skarżącego o intencji i treści wystąpienia do UKS w B., - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie tezy, iż w toku postępowania skarżący miał obowiązek udowodnić nieistnienie spekulatywnych okoliczności podnoszonych przez organ I instancji (zakup i sprzedaż towarów w ramach przedsiębiorstwa), podczas gdy zgodnie z tym przepisem każdy fakt wywodzony przez organ powinien być przezeń udowodniony 4. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadniczo podzielił argumentację organu I instancji. Za niezasadne uznał jedynie powiększenie obrotu skarżącego o marże 10% od wartości towarów zakupionych zdaniem organów na paragony i o tę marżę zmniejszono obrót, a w konsekwencji wymiar należnego podatku w reformatoryjnej decyzji organu odwoławczego. Organ ten powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r. sygn. I FSK 1389/09 stwierdził, że w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. za rozporządzanie towarami jak właściciel należy uznać sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. W tej sytuacji organ uznał, że skarżący dokonując zakupu części na paragony, a następnie odsprzedaży ich, dokonywał odpłatnej dostawy towarów. Organ powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) dalej jako "Op." lub Ordynacja podatkowa) nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że części samochodowe kupowane na paragony kupował poza działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że wobec udokumentowania zakupów części paragonami zbędne jest określanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Op. Odpowiadając na zarzut nieprzesłuchania przedstawicieli [...] S.A. organ podniósł, że skarżący nie wskazał konkretnych osób, gdyż zagadnienie mające być przedmiotem dowodu zostało wystarczająco wykazane informacjami pisemnymi od [...] S.A., a skarżący wyjaśnił iż dokonywał zakupu części samochodowych na paragony w celu ich odsprzedaży. Organ uzasadnił też podstawy odrzucenia w części jako dowodu ksiąg podatkowych skarżącego. Twierdził też, że postępowanie podatkowe w zakresie gromadzenia i oceny dowodów było prawidłowe. 5. Skarżący wniósł skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie decyzji zaskarżonej o poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u, - naruszenie prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podnosił, że z dokumentacji sprawy wynikało, że pośredniczył przy nabywaniu części przez jego klientów od [...] S.A., nabywając te części na paragony na zlecenie i rachunek tych klientów. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona. 7.1. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zauważyć warto, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego sprawy do hipotezy normy prawa materialnego. Wskazany wyżej proces stosowania prawa powinien przy tym znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno ze względu na formalne wymogi przepisu art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak i zasadę przekonywania zawartą w art. 124 Op oraz dla umożliwienia Sądowi kontroli prawidłowości procesu stosowania prawa. 7.2. W wyniku dokonanej kontroli Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały wystarczającej wykładni norm prawa materialnego adekwatnie do realiów sprawy niniejszej. Należy zwrócić uwagę, że art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. iż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiuje co rozumie się przez dostawę towarów. Organy wyciągają stąd wniosek, że to co jest dostawą towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem VAT określony w art. 5 ust. 1 pkt 1. Taka uproszczona interpretacja pomija dodatkową cechę uznania dostawy towarów za przedmiot opodatkowania jaką jest odpłatność wskazana w art. 5 pkt 1 u.p.t.u. Oczywiście przepisy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przewidują również opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa, jeśli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie można też wykluczyć apriorycznie możliwości faktycznego dokonywania przez skarżącego zakupu części samochodowych na paragony w imieniu, na rzecz i na jego rachunek, a zatem usługi pośrednictwa w zakupie tych części, dla której podstawy opodatkowania należy szukać w przepisach innych niż wskazane art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – dotyczących opodatkowania usług. Tak jak nie można wykluczyć usługi naprawy samochodu przy użyciu części przeniesionej przez klienta, nie można też wykluczyć, że przedsiębiorca dokonujący naprawy samochodu dokonuje przy okazji usługi pośrednictwa w zakupie części na rachunek, w imieniu i na rzecz swojego klienta. Podatnik w ramach zasady wolności działalności gospodarczej może swobodnie organizować działalność gospodarczą określając formę i sposób jej prowadzenie według własnej koncepcji, o ile nie narusza to ograniczeń wprowadzonych w drodze ustawy (art. 20 i 22 Konstytucji RP). Obowiązkiem podatnika jest, wedle art. 84 Konstytucji RP ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, nie jest natomiast obowiązkiem podatnika maksymalizowanie własnych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe nie dostrzegając potrzeby wszechstronnej analizy przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie, z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Op i art. 187 § 1 Op nie wyjaśniły należycie, jaki charakter - pod kątem przypisania jej jednej z wyżej wskazanych podstaw opodatkowania - miały operacje polegające na zakupie przez skarżącego części samochodowych w [...] S.A. na paragony fiskalne i przekazywaniu tym klientom paragonów za zwrotem zapłaconej przez skarżącego ceny zakupu. Co więcej, organy podatkowe uznały za zbędne przeprowadzenie dowodu zgłaszanego przez skarżącego mającego wykazać usługowy charakter takich czynności. Tym samym naruszony też został przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Art. 188 Op. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W literaturze przedmiotu wskazuje się trafnie, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Op. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. (Gruszczyński B., NiezgódkaMedek M., Hauser R., Kabat A., Babiarz S., Dauter B. Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis. Wydanie V). Nie zasługuje też na akceptację argumentacja organu uzasadniająca odmowę przeprowadzenia dowodu sprowadzająca się do zarzutu niewskazania konkretnej osoby fizycznej – przedstawiciela [...] S.A. Organ bez trudu mógłby taka osobę ustalić, zwracając się o jej wskazanie czy to do skarżącego, czy też do spółki [...]. Organy błędnie uznały, że istotne dla sprawy okoliczności zostały wykazane dokumentami dotyczącymi zakupu części przez skarżącego na paragony fiskalne. Dla sprawy nie była jedyną okolicznością istotna ilość i wartość zakupionych na paragony przy użyciu karty lojalnościowej udostępnionej skarżącemu części. Po pierwsze istotny było ustalenie zgodnie z wyżej wskazanymi uwagami charakteru wspomnianych operacji zakupu części na paragony. A ta okoliczność nie była udowodniona informacją od firmy [...] S.A. – przeciwnie, spółka ta wskazywała w swojej informacji, że zakupów na paragony nie można traktować jako zakupów dokonywanych przez skarżącego, gdyż zakupów dokonywanych dla jego potrzeb działalności gospodarczej (licznych) dokonywał na faktury VAT. Wreszcie nawet gdyby przyjąć, że zakupy na paragony i przekazanie tak zakupionych części klientom (użycie ich do napraw samochodów klientów) należy traktować jako dostawę towarów, to ustalenia organów i tak są wadliwe i naruszają przepisy postępowania. Dla ustalenia obrotu skarżącego w zakresie umożliwiającym wyliczenie podatku należnego nie jest istotne wyliczenie dokonanych przez niego zakupów (VAT naliczonego z części zakupionych na paragony nie uwzględniał przecież nawet w rozliczeniach), lecz wartość sprzedaży towarów i usług. Zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nakłada na organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji) obowiązek wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w sposób dokładny, a nie pobieżny. W oparciu o powyższy przepis, w toku postępowania podatkowego wykluczyć należy wszelkie uproszczenia prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności te, które dotyczą interesu prawnego strony tego postępowania. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia wskazanych norm postępowania, a w konsekwencji naruszył także art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Według wyjaśnień podatnika i informacji [...] S.A. karta lojalnościowa umożliwiała dokonywanie zakupów przez skarżącego ale i przez inne osoby. Tymczasem organy bezpodstawnie przyjęły, że wszystkie zakupione na paragony części były użyte do prowadzenia działalności i odsprzedane w ramach tej działalności klientom skarżącego, nie czyniąc w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych polegających na pozytywnym, wynikającym choćby z analizy wystawionych za naprawy rachunków i faktur i próby przyporządkowania zakupów poszczególnych części do konkretnych napraw. Ustalenie obrotu dla potrzeb wyliczenia podatku należnego nie może opierać się na samych tylko zasadach logiki prowadzących do domniemań, że wszystkie zakupione na paragon przy użyciu karty lojalnościowej skarżącego części samochodowe zostały prze niego odsprzedane klientom. Na gruncie logiki takie wnioski są nieuprawnione, bo części mogły być kupowane przy użyciu tej karty również przez inne osoby niż skarżący dla ich potrzeb. Nie można też wykluczyć na gruncie logiki, że nawet w przypadku zakupienia części na paragon przez skarżącego, mógł ich bądź nie wykorzystać w ogóle, bądź też nawet omyłkowo uwzględnić w wystawianych klientom tych fakturach, które obejmowały również części. Gdyby więc nawet przyjąć, że nie można ustalić jednoznacznie, jakie części zostały odsprzedane przez skarżącego jego klientom, to konieczne byłoby oszacowanie obrotu. przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym przyjąć – jak uczynił to organ odwoławczy, że dane z ksiąg rachunkowych uzupełnione materiałem dowodowym wskazującym na ilość zakupów części pozwalają na określenia podstawy opodatkowania bez oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 Op, bowiem błędny logicznie jest przyjęty bez żadnych ku temu podstaw dowodowych wniosek, że wszystkie części zakupione na podstawie paragonów przy użyciu karty lojalnościowej były przedmiotem sprzedaży przez niego w ramach działalności gospodarczej. Tylko jednoznaczne i precyzyjne potwierdzenie materiałem dowodowym wielkości obrotu (a nie ustalone na podstawie nieprecyzyjnych domniemań) pozwalać może na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Op. W toku ponownego postępowania organy podatkowe zobowiązane będą podjąć na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniającego wnioski dowodowe skarżącego działania zmierzające do ustalenia w pierwszej kolejności tego, jaka część zakupionych przy użyciu karty lojalnościowej skarżącego części była zakupiona przez niego w celu przekazania ich jego klientom, a jaka ilość części (o jakiej wartości) była zakupiona przez inne osoby czy nawet przez skarżącego na potrzeby nie związane z działalnością gospodarczą. Następnie w odniesieniu do takich części przekazanych klientom, organ przeprowadzi ustalenia co do charakteru umowy między skarżącym i jego klientami – czy była to odsprzedaż mogąca być potraktowana jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 lub art. 7 ust. 2 u.p.t.u., czy też usługa pośrednictwa lub inna usługa polegająca na zakupie części w imieniu, na rzecz i na rachunek klientów. W razie zastosowania oszacowania należy przestrzegać wszystkich reguł wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej, w szczególności należy w pierwszej kolejności rozważyć zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 Op, a gdy zastosowanie żadnej z nich nie jest możliwe, to należy uzasadnić tę niemożność równocześnie uzasadniając zasadność przyjętej metody szacowania. Należy też zauważyć, że art. 23 § 5 Op nakazuje, by podstawa opodatkowania w drodze oszacowania była przyjęta w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej. Organ musiałby w takiej sytuacji rozważyć, czy przepisy prawa krajowego przy uwzględnieniu unijnych zasad dotyczących podatku od towarów i usług przy szacowaniu podstaw opodatkowania nakazują uwzględnienie tylko samego podatku należnego, czy też i podatku naliczonego przy zakupie części mimo udokumentowania takich zakupów tylko paragonami. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono decyzję organu I instancji, która była dotknięta analogicznymi wadami jak decyzja organu odwoławczego, a potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i zasada dwuinstancyjności nakazują wyeliminowanie z obrotu prawnego tej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.