I FSK 1389/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.I. G. – Z. Sp. jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 120/09 w sprawie ze skargi E. I. Sp. z o. o. w S. (obecnie: E..I. G. – Z. Sp. jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. I. G. – Z. Sp. jawna w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 120/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. Sp. z o.o. w S. (obecnie E. Spółka jawna w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 4 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 3 lipca 2006 r., określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej, niż zadeklarowana przez Podatnika, oraz ustalającą jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej organy ustaliły bowiem, że w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. Spółka rozliczyła fakturę VAT nr 173/11/04 z 2 listopada 2004 r. wystawioną przez spółkę z o.o. P. z siedzibą w P., dokumentującą transakcję zakupu towaru w postaci zestawów DNA Auto. W wyniku czynności sprawdzających, podjętych w spółce P. stwierdzono, że wystawiła ona również fakturę korygującą ww. fakturę z 2 listopada 2004 r. - datowaną na 29 listopada 2004 r. i opiewającą na taką samą wartość netto i kwotę podatku VAT, a tym samym korygującą fakturę wcześniejszą do zera. Obie te faktury zostały rozliczone przez spółkę P. w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. W dniu 2 grudnia 2004 r. spółka ta wystawiła kolejną fakturę opiewającą na te same kwoty, co faktura z 2 listopada 2004 r. Faktura ta miała dokumentować dostawę towaru wymienionego uprzednio w fakturze z 2 listopada 2004 r. Zapłata należności z tej faktury w kwocie 376.669.49 zł nastąpiła przelewem bankowym 13 grudnia 2004 r. Jak wynika z materiałów zebranych w sprawie przekazanie towaru nastąpiło 22 kwietnia 2005 r. Wobec powyższego organy na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") uznały, że sporna transakcja nie miała miejsca w listopadzie 2004 r. i tym samym brak jest podstawy prawnej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze w rozliczeniu za listopad 2004 r. Wskazano również, że samo otrzymanie faktury nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, bowiem - stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") – w przypadku spornej w niniejszej sprawie faktury prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstało dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem, tj. w kwietniu 2005 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego i wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła organowi naruszenie: - przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122 i art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez naruszenie zasady praworządności, zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak i prawa strony do faktycznego udziału w postępowaniu m.in. wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u. oraz § 19-21 rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie miała prawa dysponowania towarem, a zatem nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego w listopadzie 2004 r., - § 14 ust. 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. przez błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego i uznanie, że w grudniu 2004 r. nie nastąpiła czynność stwierdzona fakturą z 2 listopada 2004 r., - § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm., dalej "rozporządzenie MF w sprawie zwrotu podatku") przez uznanie, że Skarżącej doręczono korektę faktury VAT z 29 listopada 2004 r. do faktury z 2 listopada 2004 r. oraz fakturę z 2 grudnia 2004 r. Skarżąca w szczególności przekonywała, że organ podatkowy błędnie ustalił, jakoby prawo do rozporządzania nabytym towarem uzyskała ona dopiero z dniem 22 kwietnia 2005 r. i dopiero w tym miesiącu mogła rozliczyć podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę tegoż towaru. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. Sąd wskazał, że okolicznością przez Skarżącą niekwestionowaną jest fakt, że fizyczne władztwo nad towarami, których dostawa udokumentowana została pierwotnie fakturą z 2 listopada 2004 r. a następnie - po jej całkowitym skorygowaniu - fakturą z 2 grudnia 2004 r., Skarżąca uzyskała dopiero 22 kwietnia 2005 r. co oznacza, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że z tą datą uzyskała ona prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel i w tym dniu - zgodnie z art. 86 ust. 12 u.p.t.u. - powstało jej prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony w którejkolwiek z tych faktur - niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy powstawał z chwilą ich wystawienia (art. 19 ust. 4). Sąd uznał, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w świetle umowy z 23 września 2004 r., łączącej strony spornej transakcji, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że prawo do rozporządzania towarami, których dotyczyła faktura VAT z 2 listopada 2004 r., Spółka uzyskała w listopadzie 2004 r. Nie wskazała ona bowiem ani na istnienie dokumentów umożliwiających rozporządzanie towarami przed uzyskaniem nad nimi faktycznego władztwa, ani na uzyskanie od zbywcy środków dających takie władztwo. Będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenie, że prawo do rozporządzania towarem Spółka uzyskała dopiero w kwietniu 2005 r., zasadnym czyni stanowisko organów podatkowych, że odliczając w rozliczeniu za listopad 2004 r., podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej 2 listopada 2004 r., Skarżąca dokonała tego z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 12 u.p.t.u. 3.3. Dalej, odnosząc się do argumentacji Skarżącej, Sąd wskazał, że jakkolwiek zasadny jest zarzut nieuprawnionego odwoływania się przez organy do przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., skoro sam fakt nieuzyskania w listopadzie prawa do rozporządzania towarem nie musi oznaczać, że czynność, której dotyczy sporna faktura nie miała miejsca, to przywołanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Podstawę zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury w miesiącu jej otrzymania stanowił art. 86 ust. 12 u.p.t.u. 3.4. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. Przepis ten nie był bowiem przez organ podatkowy stosowany, a ewentualny zarzut braku jego zastosowania, co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi, uznać należy za nietrafny z tego względu, że w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania, skoro adresowany jest on do sprzedawcy towaru lub usługi wystawiającego fakturę korygującą, a nie do nabywcy, jakim w rozpatrywanej sprawie była Skarżąca. 3.5. Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy wszystkich dowodów zebranych w sprawie, wskazał też na przyczyny, dla których pominął dołączone do odwołania dowody. Niezasadnym jest również zarzut uniemożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie czynności sprawdzających u jej kontrahenta. Sąd stwierdził, że Skarżąca brała aktywny udział na każdym etapie postępowania przed organami obu instancji, czego dowodzą protokoły z zapoznania z jego wynikami z udziałem upoważnionej osoby. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") z uwagi na oddalenie skargi i przyjęcie przez WSA stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., co prowadziło do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, które nie mogły być podstawą wydania decyzji przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego tj. art. 86 ust. 12, art. 99 ust. 12 i art. 109 u.p.t.u., w szczególności przez: - niedostrzeżenie przez WSA, że organy podatkowe dokonały ustaleń w sprawie w sposób sprzeczny z zasadami postępowania dowodowego przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, - zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów wywiedzionego na podstawie ustaleń faktycznych w sprawie poczynionych z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, jak i prawa strony do faktycznego udziału w postępowaniu podatkowym, przez odmowę przeprowadzenia wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, tj. pominięcie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w tym z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę, - oparcie się dla celów ustalenia stanu faktycznego wyłącznie na oświadczeniu kontrahenta, z którym Skarżąca pozostawała w konflikcie, co do którego Skarżąca nie mogła się odnieść, w tym nieprzeprowadzenia konfrontacji Skarżącej i przedstawicieli jej kontrahenta, oraz brak jakiegokolwiek udziału Strony w czynnościach kontrolnych prowadzonych u jej kontrahenta, z których ustalenia były podstawą wydania decyzji będącej przedmiotem niniejszej sprawy, - niezbadanie sprawy i nieuwzględnienie przy jej rozstrzyganiu okoliczności, że Skarżąca nie otrzymała korekty do faktury z 2 listopada 2004 r. oraz niezbadanie zasadności wystawienia przedmiotowej korekty i wpływu tej okoliczności na dokonane rozliczenie podatku VAT, - błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez WSA, dokonane w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel w listopadzie 2004 r. i było przesłanką zakwestionowania rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc i ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, b) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z niedokładnym zbadaniem tej sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że powyższe naruszenia procedury mają istotne znaczenie dla sprawy. Ich skutkiem było przyjęcie przez WSA, że Skarżąca nie miała prawa do dysponowania towarem jak właściciel w listopadzie 2004 r., a prawo to nabyła z momentem odbioru towaru w kwietniu 2005 r. Takie ustalenie stanu faktycznego sprawy – w ocenie Skarżącej – skutkowało oddaleniem skargi, a więc utrzymaniem decyzji organów podatkowych w sprawie określenia wysokości zwrotu podatku i nałożenia na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 w zw. z art. 86 ust. 12 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Gdyby w toku postępowania zostały przeprowadzone wnioskowane przez Stronę dowody, ustalenia faktyczne w niej poczynione byłyby inne, co przełożyłoby się na wydanie orzeczenia uwzględniającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. II. prawa materialnego, przez.: a. niewłaściwe zastosowanie: art. 86 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do dysponowania towarem w listopadzie 2004 r., a co za tym idzie nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego w tym miesiącu, art. 109 ust. 1, 5 i 6 VAT przez jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do określenia kwoty zwrotu podatku za sporny okres w innej wysokości, niż wskazana przez Skarżącą w deklaracji i nałożenie na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, brak zastosowania art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) zgodnie, z którym prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, - § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. przez jego zastosowanie i uznanie, że w listopadzie 2004 r. nie nastąpiła czynność stwierdzona fakturą z 2 listopada 2004 r. b. błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u. przez przyjęcie, że rozporządzenie towarem jak właściciel w rozumieniu tej ustawy oznacza konieczność fizycznej dostawy towaru oraz uznanie, że dla celów podatku VAT dla ustalenia tej kwestii mają znaczenie przepisy prawa cywilnego, tj. art. 140 i art. 155 kodeksu cywilnego. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. Zarzutem tym Strona w istocie dążyła do podważenia ustaleń faktycznych sprawy, w ramach których uznano, że Skarżąca nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel w listopadzie 2004 r. Jednak podnoszone przez nią argumenty zasadniczo skupiają się na polemice z zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, co oznacza kwestionowanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym prawidłowości zastosowania art. 191 O.p., którego naruszenia jednak w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Czyni to już z tego względu argumenty wyrażone w tym zakresie bezskutecznymi. 5.2. Ponadto zakwestionowano zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na "odmowę przeprowadzenia wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, tj. pominięcie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w tym z przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę". Jednak skarga kasacyjna w tym zakresie nie jest prawidłowo sformułowana, w aspekcie wymogu wyrażonego w art. 176 P.p.s.a., aby jej zarzuty zostały umotywowane. Stosownie do tego przepisu, uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie uzasadnienie tego zarzutu razi ogólnikowością, gdyż sprowadza się do stwierdzenia, że "Sąd nie dostrzegł, że materiał ten powinien zostać uzupełniony co najmniej o przesłuchanie świadków, o konfrontację stron, gdyż jest niepełny i jednostronny" oraz "brak uzupełnienia powyższych dowodów, także przez przesłuchanie wskazanych przez skarżącą świadków i konfrontację stron, oraz niewyjaśnienie kwestii faktury korekta i jej doręczenia skarżącej powoduje, że postępowanie w sprawie jest niepełne". Jak widać, oprócz podniesionej kwestii faktury korekty, uzasadnienie to nie przytacza żadnych rzeczowych argumentów, nie określa bowiem, o jakich świadków konkretnie chodzi składającemu skargę kasacyjną, na jakie okoliczności mieli zostać przesłuchani, nie wskazuje wniosków dowodowych, których organy podatkowe nie uwzględniły, jak również nie odnosi się do argumentacji organów co do zasadności negatywnego załatwienia tych wniosków. 5.3. Zagadnienie formułowania i załatwiania wniosków dowodowych stron w postępowaniu podatkowym reguluje art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że zgłaszając wniosek dowodowy strona jest obowiązana precyzyjnie wskazać okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, która ma być tym dowodem wykazana oraz środek dowodowy, którym ta okoliczność ma zastać udowodniona. Formułując zatem na etapie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 188 O.p. należało wszystkie te okoliczności przedstawić w sposób jednoznaczny, poprzez wskazanie wniosków dowodowych formułowanych z uwzględnieniem tego przepisu oraz odnoszących się do tych wniosków rozstrzygnięć organów podatkowych oraz wskazać wadliwości takich rozstrzygnięć, zwłaszcza w kontekście wykazania wpływu okoliczności, które tymi wnioskami miały być dowiedzione, na wynik sprawy. Tymczasem ogólnikowość uzasadnienia tego zarzutu czyni go nieskutecznym, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że nie jest uprawniony i obowiązany do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów za autora skargi kasacyjnej, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, co odnosi się również do jej uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., (sygn. akt GSK 1152/07). Stwierdzić ponadto należy, że w świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że zeznania zawnioskowanych świadków (prawdopodobnie w skardze kasacyjnej również chodzi o tych świadków) nie są przydatne do stwierdzenia okoliczności, na które zostali zawnioskowani, czyli momentu, w którym strona składająca skargę miała możliwość rozporządzania przedmiotowymi towarami, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozprawiono się z tymi argumentami, gdyż w ogóle się do nich nie odniesiono. Nie sformułowano zatem prawidłowo w skardze kasacyjnej żadnych zarzutów, które skutecznie pozwoliłyby zakwestionować stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. 5.4. Na gruncie podatku od towarów i usług jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122). Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłanka stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku dostawy towarów przyjęto bowiem jako zasadę, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1). Ponieważ u.p.t.u. nie definiuje pojęcia wydania towarów, w kwestii jego określenia należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 K.c.). Oznacza to, że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą, np. listu przewozowego, oraz środków, które umożliwiają faktyczne władztwo nad rzeczą, np. kluczy do mieszkania ( traditio longa manu). Samo jednak wydanie faktury nabywcy nie stanowi wydania dokumentu, które umożliwia rozporządzanie towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie stanowi dostawy towarów. Wynika to z unormowania pomieszczonego w art. 19 ust. 4 u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z przepisu tego, a zwłaszcza z jego końcowej części, wynika, że wystawienie faktury powinno być czynnością następczą w stosunku do wydania towarów (wykonania usługi), a tym samym to dostawa towarów rozumiana jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym (faktycznym) stanowi podstawę do wystawienia faktury, jako udokumentowanie tej czynności, natomiast nie można uznać, że samo wystawienie faktury niedokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) zrodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Z takim też rozumieniem tych przepisów koreluje art. 86 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. W przepisie tym określono zasadę, że otrzymanie przez podatnika faktury przed dokonaniem dostawy towarów (wykonaniem usługi) przez jej wystawcę, czyli przed przeniesieniem ekonomicznego (faktycznego ) władztwa nad towarami na nabywcę, a więc ich wydaniem – nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury. Dopiero bowiem dokonanie dostawy stanowiące "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym, czyli wydanie towaru pod względem faktycznym – rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a tym samym stwarza u nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. W ten sposób zachodzi korelacja pomiędzy opodatkowaniem danej czynności oraz prawem do odliczenia podatku powstałego z tytułu jej dokonania. 5.5. Objęcie w posiadanie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym, stanowiącym o objęciu towaru w ekonomiczne władztwo, może nastąpić: a) przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (loco magazyn dostawcy – koszty załadunku ponosi sprzedawca, a transportu i ubezpieczenia odbiorca; wydanie towaru następuje z jego objęciem w posiadanie przez odbiorcę czyli z momentem załadowania i pokwitowania odbioru), b) przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (franco magazyn odbiorcy – koszty załadunku, transportu i ubezpieczenia ponosi sprzedawca, a rozładunku odbiorca; wydanie towaru następuje z chwilą jego objęcia w posiadanie przez odbiorcę, czyli wyładowanie i pokwitowanie odbioru), c) przez wysłanie towaru przez przewoźnika na podstawie zawartej umowy przewozu towaru. Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06). 5.6. Na tle zatem ustaleń faktycznych niniejszej sprawy nie można w żadnym przypadku podzielić twierdzeń Strony Skarżącej, że wystawienie na nią faktury w dniu 2 listopada 2004 r. przez spółkę z o.o. P. z siedzibą w P., stanowiło czynność wskazującą na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na Skarżącą Spółkę, a w konsekwencji, że stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim takie wnioski nie wynikają z żadnego punktu umowy o współpracy z dnia 23 września 2004 r. zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Ponadto wskazane przez Skarżącą Spółkę okoliczności, w tym również argumentowane w skardze kasacyjnej, w żaden sposób nie dowodzą, że Spółka w jakikolwiek sposób w listopadzie 2004 r. nabyła ekonomiczne (faktyczne) władztwo nad towarami wymienionymi w fakturze z 2 listopada 2004 r. Przeczą temu również inne jednoznacznie wykazane w sprawie fakty, jak np. dokonanie zapłaty za ten towar dopiero w grudniu 2004 r. oraz jego faktyczne odebranie w dniu 22 kwietnia 2005 r. Istotne w tym zakresie są również – niepotwierdzające stanowiska Skarżącej - wyjaśnienia Prezesa Zarządu spółki z o.o. P. , który stwierdził w nich jednoznacznie, że w dniu 2 listopada 2004 r. na Skarżącą spółkę, zarządzana przez niego spółka wystawiała 3 faktury: nr 172/11/04, 173/11/04 i 174/11/04, przy czym w dniu 18 listopada 2004 r. towar z faktur nr 172/11/04 i 174/11/04, został przekazany Skarżącej, co potwierdzają dokumenty Wz, a z uwagi na to, że "w miesiącu listopadzie 2004 r. nie nastąpiło przekazanie towaru" z faktury nr 173/11/04, "faktura została skorygowana fakturą korygującą umniejszającą z dnia 29 listopada 2004 r.", a "przedmiotowy towar został ponownie zafakturowany w dniu 2 grudnia 2005 r. fakturą 185/12/04" i zapłacony w dniu 13 grudnia 2004 r. "Powyższy towar został przekazany w kwietniu 2005 r.". (akta adm. T I str. 189). Informacje te potwierdzono również w piśmie prokurenta spółki P., która dodała, że faktury nr 172/11/04 i 174/11/04 zostały opłacone w dniach 15 i 19 listopada 2004 r., a z dołączonej zresztą do akt informacji mailowej K. L., pracownika Skarżącej Spółki wynika, że dopiero w dniu 13 kwietnia 2005 r. Skarżąca wystąpiła o nadesłanie zaległego towaru, z prośbą o częściową zmianę asortymentową w porównaniu do danych wynikających z faktury nr 173/11/04 (zastąpionej następnie fakturą 185/12/04). Potwierdzeniem przekazania ww. towaru jest dokument Wz nr 92 z dnia 22 kwietnia 2005 r. (akta adm. T I, str. 202). 5.7. Oświadczenia te, potwierdzone stosownymi dokumentami źródłowymi, wskazują jednoznacznie, że w przypadku towarów z faktury nr 173/11/04, w przeciwieństwie do towarów z faktur nr 172/11/04 i 174/11/04, które zostały odebrane (dowody Wz) i opłacone w listopadzie 2004 r. (przelewy), nie można stwierdzić faktu ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u w listopadzie 2004 r. na rzecz Skarżącej., gdyż na pewno nie nastąpiło w tym miesiącu przeniesienie na Skarżącą władztwa fizycznego nad tymi towarami, jak również zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy wydanie dokumentów, które dawałyby Skarżącej możliwość rozporządzania rzeczą pozostającą w magazynie sprzedawcy jak właściciel. Co więcej, okoliczności skorygowania spornej faktury w dniu 29 listopada 2004 r. z uwagi na to, że w miesiącu listopadzie 2004 r. nie przekazano towaru nabywcy wskazują, że sprzedawca, po wystawieniu w dniu 2 listopada 2004 r. faktury nr 173/11/04, nie wyzbył się faktycznego władztwa nad towarem określonym w tej fakturze i to w jego gestii pozostawało dysponowanie nim pod względem fizycznym oraz prawnym - co tym bardziej zaprzecza tezie skargi kasacyjnej, jakoby to Skarżąca miała w listopadzie 2004 r. prawo do rozporządzania towarami ze spornej faktury. 5.8. W świetle tych okoliczności stwierdzić jedynie należy – odmiennie od tego co wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji - że w sytuacji zapłaty za towar w dniu 13 grudnia 2004 r. (niezależnie czy w wyniku wystawienia faktury nr 173/11/04, czy 185/12/04), Skarżąca Spółka prawo do odliczenia podatku naliczonego nabyła w rozliczeniu za grudzień 2004 r., skoro otrzymanie tej kwoty zrodziło u dostawcy obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.), a okoliczność uiszczenia zapłaty należności z otrzymanej faktury nie budzi wątpliwości, jako potwierdzona stosownym dokumentem bankowym (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09). . 5.9. Z powyższych względów nie jest również trafny zarzut art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w sytuacji niezasadności zarzutu kwestionującego prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie ma podstaw do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji dokonał przedstawienia sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. 5.10. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Również i tymi zarzutami Skarżąca Spółka starała się dowieść, że zostały one wadliwie zastosowane z uwagi na błędne ustalenie, że Skarżąca nie miała prawa do dysponowania towarem w listopadzie 2004 r., a co za tym idzie, nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego w tym miesiącu. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile skutecznie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. i art. 109 ust. 1, 5 i 6 .u.p.t.u. oraz brak zastosowania art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG), a także błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u., gdyż w ustalonym, a niepodważonym skargą kasacyjną, stanie faktycznym sprawy, przepisy powyższe zostały zastosowane w sposób prawidłowy. 5.11. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. przez jego zastosowanie, skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził już w swoim wyroku wadliwość stosowania tegoż przepisu, uznając jednak, że nie ma ona wpływu na wynik sprawy. 5.12. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. ,