I SA/Sz 120/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi "E." Spółki z o.o. w S. (obecnie: "E." G. – Z. Spółka Jawna w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. "a" i ust. 12, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej "E." Spółce z o.o. z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz ustalającej temuż podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tymże podatku w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że składając za [...] r. deklarację VAT-7 Spółka "E." wykazała w niej podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7 za [...] r. rozliczyła ona fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT w wysokości [...] zł, wystawioną przez Spółkę z o.o. "P." z siedzibą w P. i dokumentującą transakcję zakupu towaru w postaci zestawów D. A. W wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych w Spółce z o.o. "P." przez właściwy miejscowo organ podatkowy, stwierdzono, że oprócz posiadanej przez "E." Spółkę z o.o. faktury wystawiła ona również korektę tej faktury datowaną [...] r. i opiewającą na taką samą wartość netto i kwotę podatku VAT, a tym samym korygującą fakturę wcześniejszą do zera. Obie te faktury zostały rozliczone przez Spółkę "P." w deklaracji VAT-7 za [...] r. Następnie Spółka "P." wystawiła w dniu [...] r. kolejną fakturę o nr. [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł, dokumentującą dostawę towaru wymienionego uprzednio w fakturze nr [...] z dnia [...] r. Zapłata należności z tej faktury w kwocie [...] zł nastąpiła przelewem bankowym w dniu [...] r. Z zapisów w księdze nadawczej Spółki "P." wynika, że faktura korygująca Nr [...] oraz faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r. zostały wysłane Spółce "E." przesyłką poleconą nr [...] w dniu [...] r. Z wystawionego przez Spółkę "P." dokumentu [...] Nr [...] z dnia [...] r. oraz z treści listów elektronicznych między pracownikiem Spółki "E." K. L. i M. W. ze Spółki "P.", przesyłanych w dniach [...] r., wynika natomiast, że przekazanie towaru nastąpiło w dniu [...] r. Brak przekazania towarów w [...] r. potwierdziło również oświadczenie prokurenta Spółki "P." z dnia [...]r. Z uzasadnienia omawianej decyzji wynika dalej, że organ podatkowy pierwszej instancji odnotował, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce "E." nie okazano ani faktury korygującej Nr [...] z dnia [...] r., ani faktury Nr [...] z dnia [...] r. Mając na względzie fakt skorygowania przez sprzedawcę transakcji wynikającej z faktury Nr [...] organ ten przyjął - zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - że brak jest wystąpienia tej transakcji w [...] r. i tym samym brak jest podstawy prawnej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze. Jego zdaniem, podatek naliczony w kwocie [...] zł, zawarty w fakturze Nr [...] z dnia [...] r., nie mógł być rozliczony przez Spółkę w deklaracji za [...] r. ze względu na to, że zapłata za towar uregulowana została w całości w dniu [...] r., faktura Nr [...] została przez Spółkę P. wystawiona w dniu [...] r. i w tymże dniu wysłana Spółce "E." listem poleconym, a także rozliczona przez sprzedającego w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] r. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r., określił Spółce "E." w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ ten wskazał też, iż samo otrzymanie faktury nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, bowiem - stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. "a" lub lit. "c", przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Analizując zebrany materiał dowodowy nie uznał on twierdzeń Spółki, że - zgodnie z postanowieniami umowy cywilnoprawnej łączącej obie Spółki - otrzymując fakturę Nr [...] w związku z realizacją zamówienia oraz postawieniem przez kontrahenta towaru do jej dyspozycji nabyła ona prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem organu, z treści umowy zawartej pomiędzy stronami nie wynika, iż został uregulowany moment przejścia prawa własności, czy też prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy nabywca nie otrzymał jeszcze towaru. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w którym to odwołaniu kwestionował on ustalenia faktyczne leżące u podstaw stanowiska o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury w rozliczeniu za [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił te ustalenia oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż generalną zasadą przyjętą w ustawie o podatku od towarów i usług, zawartą w art. 86 ust. 1 tejże ustawy, jest prawo podatnika, o którym mowa w jej art. 15, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest jednakże bezwarunkowe, podlega bowiem pewnym ograniczeniom i wyłączeniom. I tak, stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. "a" lub lit. "c", przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Wskazując na powyższe zasady organ odwoławczy przywołał również przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po przedstawieniu powyższych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż w rozpatrywanej sprawie jest faktem, że rozliczając podatek od towarów i usług za [...] r. Spółka "E." obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł z tytułu zakupu zestawów D. A. od Spółki "P.", określonego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł). Tymczasem z włączonego do akt sprawy protokółu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że Spółka "P." wystawiła i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za [...] r. pierwotną fakturę Nr [...] z dnia [...] r. oraz fakturę korygującą Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto "minus" [...] zł, i podatek VAT "minus" [...] zł, a następnie w dniu [...] r. wystawiła dla Spółki "E." fakturę Nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł, która dokumentuje transakcję sprzedaży zestawów D. A., rozliczając tę sprzedaż w dekla-racji VAT-7 za [...] r. Organ odwoławczy zauważył również, iż w sprawie bezspornym jest, że zapłata za towar została dokonana przelewem z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, natomiast odebranie towaru nastąpiło w dniu [...] r., co wynika z dokumentu [...] z tej samej daty wystawionego przez Spółkę "P." oraz z dołączonej do akt sprawy korespondencji elektronicznej pomiędzy pracownikiem Spółki "E." i pracownikiem Spółki "P.". Podkreślił również, że w "Umowie o Współpracy z Dystrybutorem" z dnia [...] r., łączącej strony transakcji, brak jest konkretnych ustaleń dotyczących momentu dostarczenia towaru, czy też momentu przeniesienia prawa własności zamówionych towarów, zatem skorygowanie przez sprzedawcę transakcji, która nie została zrealizowana w [...] r., oznaczało, że faktura Nr [...] stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Stwierdził ponadto, że nawet przy założeniu, że Spółka nie otrzymała faktury korygującej Nr [...], nie ma podstaw do przyjęcia, że w świetle obowiązujących przepisów była uprawniona do odliczenia w [...] r. podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury. Stwierdzając dalej, iż poprzez odliczenie w rozliczeniu za [...] r. podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury Spółka "E." zawyżyła w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odwołał się dalej do przepisu art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego o tym, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej [...] % kwoty zawyżenia, co zgodnie ust. 6 tegoż artykułu stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, a więc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu do rozliczenia w okresie następnym. Uzasadniając dalej swoje stanowisko w rozpatrywanej sprawie, organ odwoławczy odniósł się również do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy, że odwołująca się Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dlatego nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury w rozliczeniu za [...] r. Odwołał się on tu do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co oznacza, jego zdaniem, że aby nabywca mógł rozporządzać towarami jak właściciel musi nastąpić jego dostawa, w ramach której następuję wydanie towaru, którym nabywca może dowolnie rozporządzać i dysponować jak właściciel, może korzystać z tego towaru bez żadnych ograniczeń z możliwością zbycia włącznie. Uważa on, że skoro Spółka, jak sama stwierdza w odwołaniu, w [...] r. nie odbierała towaru wobec braku zamówień, a tym samym braku możliwości sprzedaży tego towaru, to taki stan rzeczy potwierdza brak prawa do rozporządzania towarem. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, organ pierwszej instancji słusznie wskazał na przepisy zawarte w art. 155 i 348 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy uznał też za konieczne w tym miejscu zauważyć, iż wydanie towaru jest czynnością, która powoduje powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy. Co do samej zasady, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, jeśli jednak fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to nabywca towaru lub usługi nie nabywa prawa do obniżenia podatku z chwilą otrzymania faktury, gdyż prawo to zostaje zawieszone do czasu, gdy dostawa, którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził dalej, w nawiązaniu do zarzutów odwołania, iż będąc zobowiązanym do badania tego, kiedy kontrolowany podatnik uzyskał prawo do rozporządzenia nabytym towarem jak właściciel, organ pierwszej instancji obowiązek ten wypełnił poprzez zlecenie dokonania czynności sprawdzających u wystawcy faktury, tj. w Spółce "P.", przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.- oraz poprzez wnikliwą ocenę zebranego w sprawie materiału źródłowego. Znajdujący się w aktach Spółki "P." dokument [...] Nr [...] z dnia [...] r., wystawiony dla odbiorcy "E." Spółki z o.o. z siedzibą w S., bez wątpienia potwierdza fakt wydania i odebrania towarów wykazanych w zakwestionowanej fakturze z uwzględnieniem ustaleń, o których mowa w korespondencji elektronicznej pomiędzy K. L. i M. W., pracownikami tychże podmiotów. Za nieuzasadniony uznał też organ odwoławczy podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołanie tego przepisu w zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz wskazanie, że wystawiona została i rozliczona w [...] r. przez Spółkę "P." faktura korygująca Nr [...] z dnia [...] r. a następnie wystawiona w dniu [...] r. kolejna faktura Nr [...], miało na celu potwierdzenie braku posiadania przez Spółkę prawa do dysponowania towarem wyszczególnionym w zakwestionowanej fakturze jak właściciel oraz faktu, że Spółka "P." w [...] r. nadal była właścicielem zafakturowanego towaru. Niesłusznym jest także, według organu odwoławczego, podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podnoszony przez podatnika brak posiadania przez Spółkę "P." potwierdzenia odbioru faktury korygującej Nr [...] oraz faktury Nr [...], nie ma wpływu na rozliczenie Spółki "E." z tytułu podatku od towarów i usług, przepis ten reguluje bowiem obowiązki wystawcy (Spółki "P."), a nie odbiorcy faktury korygującej. Ocena zachowania się wystawcy faktury korygującej Nr [...], tj. Spółki "P.", nie leży we właściwości Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., lecz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. oraz może być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że brak jakichkolwiek zastrzeżeń umownych uniemożliwiających rozporządzanie towarem potwierdza posiadanie tego prawa, organ odwoławczy uznał za stosowne zaznaczyć, iż wbrew twierdzeniom Spółki w "Umowie o Współpracy z Dystrybutorem" z dnia [...] r. nie ma ustaleń w zakresie przekazania towarów, czy też uregulowań dotyczących nabycia prawa do rozporządzania towarami w inny sposób niż wydanie towaru. Ustalenia powyższej umowy dotyczą jedynie kwestii zapłaty za zamówiony towar i zostały określone w § 8 pkt 1.1 ppkt e), zgodnie z którym zapłaty należy dokonać w terminie 7 dni od dnia dostarczenia zamówionych produktów. Organ nie zgodził się też ze stwierdzeniem, że sposób odbioru towarów wyszczególnionych na innych fakturach wystawionych w [...] r. potwierdza stosowaną pomiędzy kontrahentami praktykę częściowego odbioru zafakturowanych towarów. Dołączony na etapie odwołania aneks do w/w umowy nie stanowi, wg organu odwoławczego, potwierdzenia stosowanej praktyki, ponieważ sporządzony został w dniu [...] r., wobec czego obowiązywał dopiero od tego dnia i w żaden sposób nie może potwierdzać stanowiska Spółki. Także dowody z przesłuchania wskazanych w odwołaniu osób w zakresie tamże wskazanym nie mogłyby stanowić istotnych dowodów w sprawie. Ewentualne zeznania tych osób w zakresie stosowanej praktyki pomiędzy Spółką E., a Spółką "P." nie potwierdziłyby bowiem samego faktu nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przygotowanie towarów do odbioru poprzez ich zapakowanie czy oznaczenie na zlecenie nabywcy nie jest jeszcze jednoznaczne z rzeczywistym, faktycznym odbiorem towarów z zakwestionowanej faktury, zrealizowaniem zamówienia i nabyciem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W kontekście ustaleń dotyczących faktu nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel bez znaczenia pozostaje też, zdaniem organu odwoławczego, dowód w postaci wyciągu bankowego potwierdzającego zapłatę za towar. Uważa on, iż zapłata za przedmiotowe towary dokonana z miesięcznym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego na fakturze Nr [...] i trzydniowym w stosunku do faktury Nr [...], jest kolejnym potwierdzeniem (w świetle ustaleń zawartych w "Umowie o Współpracy z Dystrybutorem"), że Spółka w [...] r. nie miała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla istoty sprawy nie ma znaczenia też to, jaki numer faktury widnieje na dowodzie zapłaty. Zarzut nie wyjaśnienia tej kwestii przez organ pierwszej instancji, stanowiący zdaniem Spółki poważne uchybienie oraz podważający rzetelność przeprowadzonego postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie, podobnie jak argument, że brak na fakturze zastrzeżeń zawartych w art. 589 Kodeksu cywilnego skutkował nabyciem przez odwołującą się Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podatnik nabywa bowiem prawo do odliczenia już z chwilą wydania mu towaru, pomimo zastrzeżenia własności przez sprzedawcę. Przeniesienie własności nie jest tożsame z przeniesieniem prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, które może oznaczać także przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem, nie stanowiąc przeniesienia własności tej rzeczy z prawnego punktu widzenia, zauważył organ odwoławczy w konkluzji tej części uzasadnienia swej decyzji, dodając, iż w związku z takimi ustaleniami nie widzi potrzeby przesłuchania przedstawiciela Spółki "P." na okoliczność prawa do dysponowania towarem oraz przesłanek do dokonania korekty. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 120,122 i 123 Ordynacji podatkowej, zarzuty te uznając za nieuzasadnione i wyjaśniając swoje stanowisko w tym zakresie, a także do zarzutu naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie dotyczącym nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tej ostatniej kwestii organ uznał za właściwe wyjaśnić, iż organ podatkowy nie jest władny do dokonywania oceny, czy i w jakim zakresie ustawa o podatku od towarów i usług jest dostosowana do wymagań prawa wspólnotowego. Jak wynika z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, postanowienia dyrektyw mogą być powoływane przez organy podatkowe, ale co do zgodności prawa wspólnotowego z prawem krajowym organy podatkowe nie mają prawa się wypowiadać. Uprawnienia takie posiadają sądy krajowe, ponieważ są odpowiedzialne za stosowanie prawa wspólnotowego i zapewnienie jego egzekwowania. Wskazał przy tym na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. wyrażony w tej kwestii w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 473/05 (upubl.: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006/3/47), w którym stwierdzono "(...) że art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy." Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika "E." Spółki z o.o. z siedzibą w S. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości skarżący zarzuca, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem: - przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, "poprzez naruszenie zasady praworządności, zasad pro-wadzenia postępowania dowodowego, jak i prawa strony do faktycznego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę", które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik postępowania, - przepisów art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług "i paragrafu 19-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca Spółka nie miała prawa dysponowania towarem, a co za tym idzie nie uznanie możliwości odliczenia podatku naliczonego [...]r.", - przepisu art. 14 ust. 1 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) "poprzez błędne ustalenie przez Organ stanu faktycznego i uznanie, iż w miesiącu [...] r. nie nastąpiła czynność stwierdzona fakturą VAT nr [...]", - przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm.) "poprzez uznanie, iż skarżącej doręczono korektę faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. do faktury VAT [...] z dnia [...] r. oraz fakturę VAT nr [...]". W uzasadnieniu tej skargi obszernie wywiedziono, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, iż błędne są ustalenia dotyczące uzyskania przez skarżącą Spółkę prawa do rozporządzania nabytym towarem dopiero z dniem [...] r., co według organów podatkowych oznacza, że czynność dokumentowana fakturą z dnia [...] r. nie miała miejsca w dacie jej wystawienia i tym samym faktura ta nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku w niej skarżącej Spółce naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o prawo skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez nią faktury VAT Nr [...] z dnia [...] r., wskazać na wstępie należy, iż stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), jako podatku obrotowego, ekonomicznie obciążającego konsumpcje i dla podatnika ekonomicznie neutralnego. Ukształtowana przepisami wskazanej wyżej ustawy konstrukcja omawianego podatku wiąże prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług z faktem powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy towarów lub wykonawcy usługi. Jak wynika z przepisu art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wynika z tych przepisów, że zasadniczym kryterium ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest czynność wydania towaru lub wykonania usługi. Stanowiąc o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę po-datku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, omawiana ustawa określa zarazem okresy, w rozliczeniu za które prawo do powstaje. I tak, w myśl jej art. 86 ust. 10 pkt 1, prawo to zasadniczo powstaje, z zastrzeżeniem wskazanych tamże wyjątków, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jak to jednakże wynika z ust. 12 tegoż artykułu, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w jego ust. 2 pkt 1 lit. "a" lub lit. "c" (m.in. faktury z tytułu nabycia towarów i usług), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1,2,4,7,9-11 (które to przypadki w rozpatrywanej sprawie nie mają miejsca) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Ta ostatnia regulacja jest prostą konsekwencją zasady zawartej we wskazanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych - nie mogą nimi być ani towary, którymi nabywca nie może rozporządzać jak właściciel (korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy) ani usługi, które nie zostały wykonane. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez jedną z czynności podlegających opodatkowaniu tymże podatkiem, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym także m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności przewidującej przeniesienie prawa własności z chwilą zapłaty ostatniej raty. Jak wynika z tego przepisu, pod pojęciem rozporządzenia towarami ustawa podatkowa rozumie nie tylko wszelkie czynności prawne inter vivos, których skutkiem jest wyzbycie się własności, a więc tak, jak m.in. pojęcie to rozumiane jest w prawie cywilnym (art. 140 Kod. cyw.), jakkolwiek niewątpliwie samo przeniesienie własności rzeczy (towaru) powoduje też przeniesienie prawa do rozporządzania tą rzeczą. Warto tu zauważyć, że w rozumieniu prawa cywilnego do przeniesienia prawa własności rzeczy (towarów) oznaczonych co do gatunku w wyniku umowy zobowiązującej potrzebne jest też przeniesienie ich posiadania (art. 155 § 2 Kod. cyw.), które nastąpić może w jakikolwiek sposób przewidziany przez prawo, w tym w szczególności w przepisie art. 348 Kod. cyw., tj. przez wydanie rzeczy lub równorzędne z tym wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą albo wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą (towarem). Na gruncie rozpatrywanej sprawy jest w istocie okolicznością przez stronę skarżącą niekwestionowaną, że fizyczne władztwo na towarami, których dostawa udokumentowana została pierwotnie fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., a następnie - po jej całkowitym skorygowaniu - fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., skarżąca Spółka uzyskała dopiero w dniu [...] r. co oznacza, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że z tym też dniem uzyskała ona prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel i że - w konsekwencji tego - z tymże dniem powstało - zgodnie z przepisem art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - jej prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony w którejkolwiek z tych faktur i to niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy powstawał z chwilą ich wystawienia (art. 19 ust. 4). W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności w świetle przywoływanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "Umowy o W. z D." z dnia [...] r., łączącej strony spornej transakcji, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że prawo do rozporządzania towarami, których dotyczyła faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., skarżąca Spółka uzyskała w miesiącu [...] r., a więc w miesiącu, w rozliczeniu za który podatek w niej naliczony odliczyła od swego podatku należnego, nie wskazała ona bowiem ani na istnienie dokumentów umożliwiających rozporządzanie towarami przed uzyskaniem nad nimi faktycznego władztwa, ani na uzyskanie od zbywcy środków dających takie władztwo. Będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenie, że prawo do rozporządzania towarem skarżąca Spółka uzyskała dopiero w miesiącu [...] r., zasadnym czyni stanowisko organów podatkowych, że odliczając w rozliczeniu za miesiąc [...] r., tj. za miesiąc otrzymania faktury, podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., skarżąca dokonała tego z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż jakkolwiek zasadnym jest zarzut nieuprawnionego odwoływania się przez organy podatkowe do przepisu art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), skoro sam fakt nie uzyskania w miesiącu [...] prawa do rozporządzania towarem nie musi oznaczać, że czynność, której dotyczy sporna faktura nie miała miejsca, to jednakże przywoływanie tego przepisu (także w podstawie prawnej decyzji ostatecznej) pozostawało w istocie bez wpływu na wynik sprawy, skoro podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w miesiącu jej otrzymania stanowił - jak to wynika z treści tej decyzji - przepis art. 86 ust. 12 ustawy podatkowej, stanowiący, iż warunkiem odliczenia jest nabycie prawa do rozporządzania towarem w fakturze tej wskazanym. Chybionym w zupełności jest - jak to zasadnie zauważono w odpowiedzi na skargę - zarzut naruszenia przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971. Jak wynika z powołanej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej zawartego w niej rozstrzygnięcia, przepis powyższy nie był przez organ podatkowy stosowany, a ewentualny zarzut braku jego zastosowania, co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi, uznać należy za chybiony z tego względu, iż w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania, skoro adresowany jest on do sprzedawcy towaru lub usługi wystawiającego fakturę korygującą, a nie do nabywcy, jakim w rozpatrywanej sprawie była skarżąca Spółka. Chybionymi też są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy wszystkich dowodów zebranych w sprawie, wskazał też na przyczyny, dla których pominął dołączone do odwołania dowody. Niezasadnym jest również zarzut uniemożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w trakcie czynności sprawdzających u jej kontrahenta, brała ona bowiem, jak to wynika z akt sprawy aktywny udział na każdym etapie postępowania przed organami obu instancji, czego dowodzą protokoły z zapoznania z jego wynikami z udziałem upoważnionej osoby. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.20020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 151, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.