II FSK 3480/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 649/15 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. o sygn. I SA/Sz 649/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy Karnice (dalej: organ lub Wójt Gminy) z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej, składającej się z działek od numeru [...] do numeru [...]1. Nieruchomość ta stanowi grunt rolny niezabudowany. W ewidencji gruntów działki te sklasyfikowane są następującymi symbolami: działka [...] - LzIV, N, RVI, RIVa, RIVb; działka [...] - N, RVI,RIVb,RV,Bp; działka nr [...] – RV,RIVa, LzIV, działka nr [...] –RV, RIVa, N, LzIV; działka nr [...] – LzIV, RIVa; działka nr [...] – RIIIb; działka nr [...] – RV, RIVa; działka nr [...] – LzIV, RIVa; działka nr [...] – LzIV, RIIIb, RIVa; działka nr [...]0 – RVI, LzIV, RIVa; działka nr [...]1 – RIVa, N. Przedmiotem działalności spółki jest chów i hodowla ryb - łososi. Spółka realizuje projekt badawczy, którego celem jest wykorzystywanie zasobów wód geotermalnych do chowu i hodowli ryb. W ramach tego projektu zamierza stworzyć na działkach nr [...] i [...] zakład pilotażowy projektu wykorzystujący do chowu i hodowli ryb morskich system basenowy RAS. Planuje wybudować żywiczne lub betonowe baseny hodowlane dla ryb (łososi), które będą przez nią sprzedawane. Baseny, które zamierza stworzyć, odpowiadają tradycyjnym stawom hodowlanym dla ryb i będą pełnić taką właśnie funkcję. Zarówno baseny (stawy), wraz z wyposażeniem technicznym i infrastrukturą techniczną znajdować się będą pod zadaszeniem, w budynku hali. Oprócz basenów, spółka zamierza umieścić na terenie działek pomieszczenia, które służyć będą hodowli ryb. Będzie to przede wszystkim hala, w której znajdować się będą stawy służące hodowli ryb. Hala została określona w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego jako hala gospodarczo-produkcyjna, posadowiona w ramach zabudowy zagrodowej w rolno-rybackim gospodarstwie hodowlanym. Oprócz hali, na terenie działek nr [...] i [...] znajdować się będzie wiata gospodarcza, szambo na ścieki bytowe, trzy zbiorniki wody deszczowej, basen przeciwpożarowy, zbiornik osadów, a także obiekty infrastruktury technicznej, takie jak np. zewnętrzne instalacje sanitarne, elektryczne i technologiczne, drogi wewnętrzne. Spółka planuje także wybudować zaplecze biurowe i sanitarne, rozdzielnię ogólną, dwie chłodnie, pomieszczenie laboratoryjne, magazyn opakowań do dystrybucji ryb, magazyn paszy, pomieszczenie do konserwacji elementów gabarytowych, magazyn ogólny. Ponadto na terenie inwestycji zlokalizowana będzie także stacja transformatorowa. Na pozostałych działkach wchodzących w skład nieruchomości, w częściach poza nieużytkami, prowadzona jest działalność rolnicza polegająca na uprawie zboża. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania: (1) czy grunt, z wyjątkiem nieużytków, znajdujący się na działkach nr [...] i [...], spełnia warunki do opodatkowania podatkiem rolnym?; (2) czy grunty pod stawami (basenami), które mają zostać zlokalizowane na działkach nr [...] i [...], znajdującymi się pod zadaszeniem w budynku hali można uznać za grunty pod stawami w rozumieniu art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; dalej: u.p.r.); (3) czy opisane w stanie faktycznym grunty klasy V, VI, grunty zadrzewione i zakrzewione, ustanowione na użytkach rolnych oraz nieużytki znajdujące się na działkach nr [...] i [...], objęte będą zwolnieniem od opodatkowania?; (4) czy budynki, które spółka zamierza wybudować na działkach nr [...] i [...], w szczególności budynek hali, w którym znajdować się będą stawy, objęte są zwolnieniem od podatku od nieruchomości? Interpretacją indywidualną z dnia 31 marca 2015 r. Wójt Gminy uznał stanowisko wnioskodawcy, wyrażone we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismami z dnia 16 i 28 marca 2015 r. za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wójt Gminy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie. 3.1. Na ww. interpretację skarżąca wniosła skargę do WSA w Szczecinie, w której sformułowała wniosek o uchylenie interpretacji, w jakiej nie uznaje ona prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na chowie i hodowli ryb, a następnie ich sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, za działalność rolniczą, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak spójności pomiędzy oceną stanowiska spółki jako prawidłowego w pkt 1 i 2, a zawartym w uzasadnieniu przedstawionej przez organ interpretacji podatkowej stanowiskiem, że chów i hodowla ryb stanowi działalność gospodarczą, a nie rolniczą, jeśli powiązana jest ze sprzedażą wyhodowanej ryby, co prowadzi do niezgodności pomiędzy uzasadnieniem interpretacji podatkowej, a stanowiskiem o prawidłowości prezentowanego przez spółkę poglądu i w rezultacie narusza zasadę praworządności oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (2) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14j § 3 o.p. poprzez ich niezastosowanie i nieudzielenie odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób, tj. jakim podatkiem ma być opodatkowany grunt na działkach [...] oraz [...]; (II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez przyjęcie, że sprzedaż ryb prowadzona na nieruchomości pochodzących z własnego chowu i hodowli stanowi działalność gospodarczą. 3.2. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Szczecinie zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do ustalenia, czy organ zobowiązany był do udzielenia wyczerpującej oceny swojego stanowiska (z uwzględnieniem argumentacji prawnej) w sytuacji, gdy uznał stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do wszystkich sformułowanych we wniosku pytań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył również, że skarżąca kwestionuje stanowisko organu tylko w zakresie zadanego we wniosku pytania nr 1 2, tym samym bezprzedmiotowe było ustosunkowywanie się do stanowiska organu w pozostałym zakresie (tj. w odniesieniu do pytań nr 3 i 4). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, według którego w świetle art. 14 c § 1 i 2 o.p. brak jest podstaw do żądania od organu uzasadnienia prawnego stanowiska skarżącej, skoro organ uznał stanowiska skarżącej zaprezentowane we wniosku za prawidłowe w całym zakresie i to w stosunku do wszystkich sformułowanych we wniosku pytań, a tym samym był uprawniony odstąpić od sporządzenia uzasadnienia prawnego, ale również uprawniony był poprzeć to stanowisko argumentacją prawną (w wąskim lub szerokim zakresie), tego art. 14c § 1 o.p nie zakazuje, przy czym okoliczność ta nie zmienia stanowiska organu. Organ może zatem powielić argumentację prawną przedstawioną we wniosku przez wnioskodawcę, a także może ją rozszerzyć, ta okoliczność bowiem nie zmienia i nie może zmienić faktu, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (słuszne). Organ interpretacyjny jest związany swoim stanowiskiem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na wadliwe uzasadnienie wyroku przejawiające się brakiem związku z zarzutami skarżącego oraz lakonicznością wywodu, co wskazuje na dokonanie rozstrzygnięcia w oderwaniu od okoliczności sprawy i podnoszonych zarzutów; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nie sformułowano skargi, co powoduje, że nie jest możliwe stwierdzenie, czy WSA w Szczecinie orzekając w sprawie odniósł się do zarzutów stawianych zaskarżonej interpretacji, czy też uwzględniał okoliczności pozostające bez związku z rozpatrywaną skargą; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14j § 3 o.p., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej interpretacji poprzez oddalenie skargi, mimo że doszło do niezastosowania art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14j § 3 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania niespójnej i niejasnej interpretacji prawa podatkowego; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.r., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej interpretacji, w której organ dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.r. poprzez uznanie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży ryb pochodzących z własnego chowu i hodowli oraz inną (bliżej niesprecyzowaną) działalność gospodarczą; (II) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.r. i przyjęcie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu stanie faktycznym skarżącą należy uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r. 3.2. Wójt Gminy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jak już powyżej nadmieniono, zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do ustalenia, czy organ zobowiązany był do udzielenia wyczerpującej oceny swojego stanowiska (z uwzględnieniem argumentacji prawnej) w sytuacji, gdy uznał stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do wszystkich sformułowanych we wniosku pytań. 6.2. Przepis art. 14c § 1 o.p. wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co – jak już podnoszono wcześniej – może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Nie jest to wyjaśnienie treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Stosownie do art. 14c § 1 zdanie 2 o.p. organ interpretacyjny może odstąpić od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Jest to możliwe wyłącznie wówczas, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest w pełni uznana za prawidłową. Interpretacja zawiera wówczas stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe. W takim przypadku możliwość odstąpienia można nawet traktować w kategorii powinności organu (zob. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2013, s. 140). Stworzona przez ustawodawcę możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego eliminuje mogący potencjalnie zaistnieć brak spójności między sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem (zob. K. Teszner, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 208). Interpretacja taka byłaby nie do zaakceptowania w świetle zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Z powyżej opisanych przyczyn należy uznać za bezzasadne wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14j § 3 o.p.), ponieważ w interpretacji indywidualnej organ, uznając stanowiska skarżącej za prawidłowe, nie był zobowiązany do szczegółowego ustosunkowania się do jej argumentów zawartych we wniosku i wyczerpującego wyjaśnienia swojego stanowiska z przywołaniem racji prawnych, przywołana zaś przez organ argumentacja nie zmienia faktu, że stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe. Trafnie WSA w Szczecinie ocenił, że odnosząc się do stanowiska skarżącej jako słusznego, odnoszącego się do pytania nr 1 organ interpretacyjny wprawdzie wskazał nadto zwrot "o ile nie będzie prowadzona na nieruchomości sprzedaż ryb czy innego rodzaju podobna działalność", jednak nie wskazał, że jest słuszne jedynie w części. Organ przywołał przy tym wskazane przez spółkę m.in. przepisy art. 1 i art. 2 ust. 2 u.p.r., a następnie przywołując definicję "działalności rolniczej", ze szczególnym wskazaniem na "chów i hodowlę ryb", zauważył w końcowej części, że "jeżeli grunt znajdujący się na działkach nr [...] i [...] oznaczony jest w ewidencji gruntów jako użytki rolne i nie będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem rolnym". Podkreślenia wymaga, że organ nie wskazał tu dodatkowego elementu stanu faktycznego, czy też swoich domniemań. W podobny warunkowy sposób skonstruowane są przepisy ustawy o podatku rolnym (np. art. 1) czy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 2). Powyższe uwagi dotyczą również stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do stanowiska skarżącej do pytania nr 2, które również organ ten uznał za stanowisko prawidłowe, przedstawiając przy tym szerszą argumentację prawną niż wskazała spółka. Również i ta okoliczność nie zmienia stanowiska organu interpretacyjnego, a mianowicie, że stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe. Z tego względu za bezpodstawne należało uznać zarzuty skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14j § 3 o.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.r., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.r., poprzez brak spójności pomiędzy oceną stanowiska spółki jako prawidłowego w pkt 1 i 2, a stanowiskiem organu interpretacyjnego, że chów i hodowla ryb stanowi działalność gospodarczą, a nie rolniczą. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że w części wstępnej skargi kasacyjnej skarżący ograniczył się jedynie do wskazania, że przepis ten został naruszony ze względu na wadliwe uzasadnienie wyroku przejawiające się brakiem związku z zarzutami skarżącego oraz lakonicznością wywodu, co wskazuje na dokonanie rozstrzygnięcia w oderwaniu od okoliczności sprawy i podnoszonych zarzutów oraz poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nie sformułowano skargi, co powoduje, że nie jest możliwe stwierdzenie, czy WSA w Szczecinie orzekając w sprawie odniósł się do zarzutów stawianych zaskarżonej interpretacji, czy też uwzględniał okoliczności pozostające bez związku z rozpatrywaną skargą. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. W konkretnej sprawie zaskarżony wyrok zawiera natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłanki kierował się WSA w Szczecinie oddalając skargę skarżącej na interpretację indywidualną. 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.