I SA/Po 898/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [..] SA w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości i zaliczenia go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza [...] z dnia [...] r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] ,- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2017 r. A. G. wniosła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2017 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza G. z [...] lutego 2017 r., wydane w przedmiocie odmowy przyznania oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 i zaliczenia go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe postanowienia zapadły na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z [...] grudnia 2013 r. skarżąca zażądała stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 bądź zaliczenia jej na poczet zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem skarżącej, Burmistrz G. decyzją z [...] lipca 2016 r., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za ww. lata w łącznej kwocie [...]zł (z rozbiciem na poszczególne lata i określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w każdym kolejnym roku) i zaliczył ją na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej, natomiast w pozostałym zakresie, co do kwoty [...]zł, odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Powyższa decyzja została skarżącej doręczona [...] lipca 2016 r. W dniu [...] października 2016 r. skarżąca, powołując się na przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wniosła o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013, powstałej na jej koncie w związku z ww. decyzją Burmistrza G.. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że w wydanym przez Burmistrza postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty powinna znajdować się również stosowna informacja o kwocie oraz sposobie zaliczenia oprocentowania należnego spółce od powstałej nadpłaty. W ocenie skarżącej, decyzja Burmistrza stwierdzająca nadpłatę nie stanowi prawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych spółki. Zaliczenie takie powinno nastąpić w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Na wezwanie organu sprecyzowała, że oprocentowanie od nadpłaty powinno zostać przyznane za okres od [...] grudnia 2013 r. (data złożenia wniosku o nadpłatę) do [...] lipca 2016 r. (data wydania decyzji Burmistrza o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych). Wniosła też o naliczenie oprocentowania od nadpłaty w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w łącznej kwocie [...]zł, rozbijając je na poszczególne lata. Burmistrz G. postanowieniem z [...] lutego 2017 r., powołując się na przepisy art. 76 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 i zaliczenia go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powołując się na przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wynika z nich, iż powstanie obowiązku oprocentowania danej nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem samego podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, albowiem niewydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku nie nastąpiło z winy organu podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zawierał wszystkich informacji, w związku z czym organ wzywał skarżącą pismem z [...] lutego 2014 r. do jego uzupełnienia przez przedłożenie ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji budowlanej. Dokumenty skarżąca przedłożyła [...] marca 2014 r., ale były one niekompletne i pismem z [...] marca 2014 r. organ ponownie wezwał ją do przedłożenia dokumentów rachunkowych opisanych w wezwaniu z [...] lutego 2014 r. Ewidencję środków trwałych skarżąca uzupełniła 2 i [...] kwietnia 2014 r. W dniu [...] maja 2014 r. Burmistrz ponownie wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów, a odpowiedź na to wezwanie wpłynęła dopiero [...] czerwca 2014 r. Organ podkreślił, że skarżąca sama występowała o przedłużenie jej terminów do przedłożenia żądanej dokumentacji. W decyzji z [...] sierpnia 2014 r. Burmistrz G. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, ale na skutek odwołania skarżącej decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i przekazana do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia m.in. dowodu z opinii biegłego. Następnie pismem z [...] lutego 2015 r. organ wezwał członka zarządu skarżącej na przesłuchanie w charakterze strony na dzień 16 lutego lub 2 bądź 16 marca 2016 r. Odpowiedź skarżącej wpłynęła do organu dopiero [...] marca 2015 r., a przesłuchanie odbyło się [...] kwietnia 2015 r. Organ zaznaczył, że przesłuchanie w tak późnym terminie wyniknęło wyłącznie z winy podatnika, któremu nie odpowiadały wcześniejsze terminy wyznaczone przez organ. To podatnik składał wnioski o przesunięcie terminu przesłuchania, zatem on pozostawał w zwłoce, co uniemożliwiło przeprowadzenie istotnej czynności we właściwym terminie. Następnie organ wezwał skarżącą pismem z [...] kwietnia 2015 r. do przedłożenia posiadanych pozwoleń na budowę, pozwoleń na użytkowanie, książek obiektów dotyczących obiektów budowlanych objętych wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a odpowiedź wpłynęła do organu dopiero [...] maja 2015 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. organ zarządził przeprowadzenie oględzin nieruchomości w dniu [...] czerwca 2015 r. Na prośbę skarżącej termin przesunięto na [...] lipca 2015 r., zaś w uzgodnieniu ze spółką oględziny przerwano do zakończenia okresu urlopowego. Drugą część oględzin wyznaczono na [...] września 2015 r., ale na wniosek skarżącej termin ten zmieniono na [...] października 2015 r. Jednak z uwagi na brak możliwości przybycia na oględziny w dniu [...] października 2015 r. pełnomocnika organu, termin oględzin wyznaczono na [...] listopada 2015 r., po przeprowadzeniu których, pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Spółce przesłano do podpisu protokół z oględzin. W dalszej kolejności organ pismem z [...] grudnia 2015 r. przesłał skarżącej informację o powołaniu biegłego i postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. go powołał, wyznaczając mu termin do wykonania opinii do [...] kwietnia 2016 r. Organ zaznaczył, że jego staraniem wyznaczono biegłemu bardzo krótki czas, dokładając wszelkiej możliwej staranności, by w możliwie krótkim terminie, w oparciu o opinię biegłego, rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Biegły gotową opinię przedłożył organowi [...] kwietnia 2016 r. Organ pismem z [...] czerwca 2016 r. wyznaczył skarżącej termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zaś ta [...] czerwca 2016 r. ustosunkowała się do opinii biegłego. Decyzja z sprawie nadpłaty została wydana [...] lipca 2016 r. Kończąc postanowienie, Burmistrz G., biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, stwierdził, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, albowiem składając wniosek o niepełnym stanie faktycznym, bez przedstawienia niezbędnych dokumentów, koniecznością wielokrotnego uzupełniania wniosku i dokumentów oraz składając wnioski o przedłużenie zakreślonych przez organ terminów, a także konieczność przekładania terminów oględzin nieruchomości na wniosek samej spółki, przyczyniła się ona do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe rozstrzygniecie, postanowieniem z [...] maja 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało je w mocy. Powołując się na przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, podtrzymało stanowisko organu pierwszej instancji podkreślając, że do niewydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku przyczynił się sam podatnik. Kolegium zaznaczyło, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Burmistrz G. w szczegółowy sposób zweryfikował przebieg postępowania zakończonego decyzją z [...] lipca 2016 r., zwłaszcza pod kątem przesłanki określonej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Podkreśliło, że wniosek skarżącej zawierał braki, których samo uzupełnienie spowodowało przekroczenie dwumiesięcznego terminu i powtórzyło za organem pierwszej instancji ustalenia dotyczące przebiegu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zauważyło, że skarżąca nie przedłożyła kompletnego wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a wzywana do jego uzupełnienia przedkładała dokumentację niekompletną, zatem przyczyną niewydania decyzji w terminie było jej zachowanie. W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub błędną wykładnię i w konsekwencji naruszenie zasady ogólnej wyrażonej w ww. przepisach; 2. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie ziściły się przesłanki zwalniające organ podatkowy z naliczenia oprocentowania, tj. podatnik przyczynił się do nieterminowego wydania decyzji podatkowej, podczas gdy spółka dołożyła wszelkich starań do przyspieszenia prowadzonego postępowania podatkowego; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej przez odmowę przyznania oprocentowania od nadpłaty i zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań wbrew przepisom prawa, co stanowi naruszenie zasady legalizmu; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, także w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubiopro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, zignorowanie argumentów prezentowanych przez spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario, zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez spółkę w zażaleniu na postanowienie Burmistrza G. i utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z istotnym naruszeniem przepisów prawa; 5. art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia niezawierającego prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, spółka wskazała, że mając na uwadze okoliczności odnoszące się do prowadzonego postępowania zainicjowanego jej wnioskiem nadpłatowym, w jej ocenie oprocentowanie od nadpłaty powinno zostać naliczone zgodnie z dyspozycją art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Dla skarżącej niezrozumiałe jest działanie organu podatkowego, który pozbawia ją prawa do oprocentowania, mimo że postępowanie w sprawie nadpłaty trwało ponad 3 lata. Spółka podkreśliła, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma zapewnić podatnikom właściwą ochronę w szczególności przed opieszałością organów podatkowych. Natomiast organ podczas weryfikacji przebiegu postępowania nie uwzględnił szeregu bezcelowych działań podejmowanych przez siebie, skutkujących przedłużaniem postępowania. Spółka zwróciła uwagę, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska odniósł się jedynie do 5 miesięcy z całego czasu trwania postępowania, podczas gdy decyzja wydana została dopiero [...] lipca 2016 r., a taka postawa organu jest niezgodna z zasadą zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania interesu organu podatkowego. Skarżąca przypomniała, że postanowienie Burmistrza o wszczęciu postępowania zostało wydane prawie miesiąc od doręczenia jej wniosku jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a następnie przypomniała terminy wykonania przez nią wezwań organu, podkreślając, że wykazy z ewidencji środków trwałych dot. wszystkich deklarowanych budynków i budowli zostały do wniosku o zwrot nadpłaty dołączone w dniu jego składania. Wyjaśniła, że przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w znacznej części Burmistrz kilkukrotnie przesuwał termin załatwienia sprawy, a wydana przez niego decyzja została uchylona przez SKO, co zostało pominięte w skarżonym postanowieniu. Uchylając decyzję, organ odwoławczy zobligował Burmistrza do ustalenia stanu faktycznego, który pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z okolicznościami faktycznymi i przepisami prawa, w tym m.in. do podjęcia w tym celu właściwych czynności dowodowych, jak np. powołanie biegłego, oględziny i in. Skarżąca dodała, że czynności dowodowe były w całości inicjowane przez organ pierwszej instancji, zaś ona podjęła niezbędne starania celem zadośćuczynienia wszelkim wezwaniom. Skarżąca dodała, że okoliczność, iż postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzeniu szeregu czynności, co powoduje jego rozciągnięcie w czasie, nie uzasadnia przypisywania winy podatnikowi za opóźnienie w rozpoznaniu sprawy i nie świadczy o jego przyczynieniu, co potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych. Natomiast organ, kierując się nastawieniem skrajnie profiskalnym, zignorował szereg obiektywnych okoliczności świadczących o zasadności wniosku skarżącej, bagatelizując choćby okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania wypowiedział się także organ odwoławczy, który uchybienia proceduralne związane z postępowaniem wyjaśniającym i dowodowym przypisał organowi pierwszej instancji. Skarżąca wyjaśniła, że kwestionowane postanowienie zostało wydane wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej, podkreślając, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej zawiera niedookreślony w przepisach prawa zwrot "przyczynił się", co nie może prowadzić do zastosowania przez organy wykładni rozszerzającej. Nadto, organ, wydając skarżone postanowienie uchybił ustawowemu obowiązkowi w zakresie obligatoryjnych elementów, które postanowienie winno posiadać w szczególności prawidłowego jego uzasadnienia prawnego i faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć Sąd przyjął inne powody uchylenia postanowień organów obu instancji. Sporną między stronami w niniejszej sprawie kwestią jest, czy skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013, ustalonej decyzją Burmistrza G.. Organy obu instancji uznały, że oprocentowanie ww. nadpłaty skarżącej nie przysługuje, ponieważ skarżąca przyczyniła się do nieterminowego wydania decyzji nadpłatowej. Spółka, nie zgadzając się z takimi ustaleniami organów podatkowych, zarzuciła im naruszenie przepisów postępowania, wymieniając przy tym art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 tej ustawy. Należy też przypomnieć, że uzasadniając złożony [...] października 2016 r. wniosek "o wydanie postanowienia ws. zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem powstałej w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013", skarżąca podkreśliła, iż wydana przez Burmistrza G. decyzja z [...] lipca 2016 r. nie stanowi prawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych spółki, a zaliczenie takie powinno nastąpić w drodze postanowienia, na które służy zażalenie i w postanowieniu tym powinna znaleźć się informacja dotycząca kwoty oprocentowania oraz sposobu jej zaliczenia. Podążając za sugestią spółki organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lutego 2017 r. odmówił przyznania oprocentowania od nadpłaty i zaliczenia go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2017 r. rozstrzygniecie to utrzymał w mocy. Żaden z ww. organów nie wskazał przepisu stanowiącego podstawę prawną wydania wnioskowanego rozstrzygnięcia w formie postanowienia. Przechodząc do poniższych rozważań należy na wstępie zauważyć, że regulujące kwestię nadpłaty przepisy Rozdziału 9 Działu III ("Zobowiązania podatkowe") Ordynacji podatkowej w znacznej części, a w szczególności wymieniony w skardze art. art. 78 § 1 i § 3, to przepisy prawa materialnego a nie procesowego. Ta zresztą konstatacja prowadzi do zakwestionowania przez Sąd prawidłowości wydania zaskarżonych rozstrzygnięć w formie postanowienia. Należy bowiem podkreślić, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie było stwierdzenie, czy skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013, nie zaś kwestia sposobu jego zaliczenia. Oprocentowanie nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 Ordynacji podatkowej, przy czym § 1 i § 3 pkt 3 tego artykułu od chwili wejścia ich w życie z dniem [...] stycznia 2003 r. do chwili obecnej pozostają (mimo wprowadzanych na przestrzeni lat szeregu zmian w innych przepisach art. 78) w tym samym brzmieniu. Jest to o tyle istotne, że jako przepisy materialnoprawne powinny być one stosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Ponieważ nadpłata dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013, a od 1 stycznia 2003 r. ww. nie uległy one zmianie, znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. I tak – zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. W myśl natomiast art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W tym miejscu istotne jest przypomnienie, że ani kwestia nadpłaty, ani jej zaliczenia nie stanowi przedmiotu sporu, ponieważ ostateczną decyzją Burmistrza G. z [...] lipca 2016 r. nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2013 została stwierdzona ze wskazaniem jej wysokości za poszczególne lata, jak również zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej. Nadto, w wydanej po prawie trzech latach decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ podatkowy nie uwzględnił jej oprocentowania i jednocześnie w ogóle nie wypowiedział się w tej kwestii. Ta okoliczność spowodowała złożenie przez skarżącą, po trzech miesiącach od wydania decyzji nadpłatowej, wniosku w którym zażądała ona zaliczenia postanowieniem nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązań podatkowych. Mimo tak brzmiącego wniosku (sama nadpłata została już przecież w decyzji z [...] lipca 2016 r. zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych), został on przez organy podatkowe prawidłowo potraktowany jako wniosek o przyznanie oprocentowania nadpłaty. Jednakże w sytuacji sporu co do przysługiwania podatnikowi oprocentowania od nadpłaty, organ podatkowy spór ten powinien rozstrzygać w drodze decyzji administracyjnej a nie postanowienia. Stanowisko takie wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych, których poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Skoro organ podatkowy w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie wypowiedział się w kwestii jej oprocentowania, skierowane przez skarżącą żądanie jej oprocentowania (bez względu na wadliwość sformułowanego wniosku jako żądania zaliczenia nadpłaty z oprocentowaniem na poczet zobowiązań podatkowych) zrodziło po stronie organu pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia tej kwestii w drodze decyzji, a nie postanowienia. Sąd zgadza się ze skarżącą, że samo zaliczenie oprocentowania bądź jego zwrot jest czynnością materialnotechniczną, natomiast za taką czynność nie można już uznać samego przyznania podatnikowi oprocentowania w innej niż żądana wysokości bądź w ogóle odmowy jego przyznania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., wydanym w sprawie II FSK 2051/12 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie kwestia zapłaty, bądź pobrania podatku nienależnie lub w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m. in. od np. zachowania podatnika. NSA zaznaczył też, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty, zaś w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i piśmiennictwie wywiedziono, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania co do zasady, jak i co do wysokości będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie. W razie skierowania prze stronę żądania oprocentowania nadpłaty, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób, organ obowiązany będzie do wiążącej wypowiedzi w formie decyzji, co do istnienia obowiązku oprocentowania oraz jego wysokości. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2017 r., wydanym w sprawie II FSK 1659/15, stwierdził że do kategorii "sprawy podatkowej" w rozumieniu przyjętym w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć należne podatnikowi z tytułu stwierdzenia nadpłaty oprocentowania. Skoro zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 tej ustawy reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72 – 77c Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. W ocenie NSA art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Przypomniał też, że w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały przypadki (katalog zamknięty), w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty, sama zatem okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty. Podkreślił równocześnie, że w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. NSA zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno - techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jednolicie ukształtowane poglądy w dotychczasowym orzecznictwie tego sądu (wyroki NSA: z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; z 20 lipca 2014 r., II FSK 2052/12; z 30 września 2015 r., II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017r., II FSK 1659/15). Powyższe poglądy w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania, Sad stwierdza, że rozstrzygając postanowieniem wniosek skarżącej złożony w przedmiocie oprocentowania nadpłaty i odmawiając tym postanowieniem jego przyznania, organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 207 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono wyżej kwestii przyznania oprocentowania, czyli istoty sprawy organ podatkowy nie mógł rozstrzygnąć postanowieniem, a jedynie decyzją wydaną zgodnie z regułami zawartymi w przepisach art. 207 i nast. Ordynacji podatkowej. Natomiast organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia ww. przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie wszystkie przepisy dotyczące decyzji odpowiednio – w myśl art. 219 Ordynacji podatkowej - stosuje się do postanowień, inny jest również tryb zaskarżania decyzji i postanowień. W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., zobligowany był uchylić postanowienia organów obu instancji. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej, postępowanie nim wszczęte organ pierwszej instancji zobowiązany będzie zakończyć wydaniem decyzji, której materialnoprawną podstawę stanowią przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. W decyzji tej Burmistrz G. będzie zobligowany do dokonania ustaleń, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej przyczyniła się skarżąca, przy czym w rozważaniach tych powinien wziąć pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, które wypowiadały się co do rozumienia niedookreślonego pojęcia "przyczynienia się" podatnika. Należy bowiem podkreślić, że wskazaną w ww. przepisie przesłanką wyłączającą możliwość oprocentowania nadpłaty jest właśnie przyczynienie się podatnika do wydania decyzji nadpłatowej w dwumiesięcznym terminie. To "przyczynienie się" oznacza, że między niewydaniem decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem podatnika musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby podatnik działał rzetelnie, to nadpłata zostałaby zwrócona w terminie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przede sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 312, poz. 153).