II FSK 2052/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 203/12 w sprawie ze skargi ""M-J. [...]" sp. j. z siedzibą w G. (dawniej: "M-A. [...]" S.K.A. z siedzibą w G.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2012 r. nr sygn. akt 1939/11 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "M-J. [...]" sp. j. z siedzibą w G. (dawniej: "M-A. [...]" S.K.A. z siedzibą w G.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 maja 2012 r., I SA/Gd 203/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. [...] S.K.A. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 2 stycznia 2012 r. w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 8 lipca 2010 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Decyzją z 31 stycznia 2011 r. Prezydent Miasta G. określił spółce wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2006 r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2006 r. Wnioskiem z 16 lutego 2011 r. spółka wystąpiła o uzupełnienie decyzji o rozstrzygniecie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Postanowieniem z 25 lutego 2011 r. Prezydent Miasta G. zaliczył kwotę stwierdzonej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań spółki w podatku od nieruchomości. Postanowieniem z 1 marca 2011 r. Prezydent Miasta G., działając na podstawie art. 213 § 1 i § 5 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") odmówił uzupełnienia decyzji, wskazując na brak podstawy prawnej do określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Postanowieniem z 2 stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta G. W ocenie kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał tym samym, że na dzień wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie był on w stanie wyliczyć wysokości oprocentowania, nie wiedząc w którym faktycznie dniu stanowiącym ostatni dzień naliczania oprocentowania dokona się zwrotu nadpłaty. Okoliczność, że w dniu 25 lutego 2011 r. dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zaległości podatkowych, pozostawała zatem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, mając na uwadze, że decyzja w przedmiocie nadpłaty, której uzupełnienia domagała się spółka, została wydana wcześniej tj. w dniu 31 stycznia 2011 r. 3. W skardze do WSA w Gdańsku spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 2, art. 7, art. 20, art. 21, art. 32, art. 64, art. 83 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 2 lit a i art. 213 § 1 O.p.; art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 O.p.; art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz art. 77 § 1 pkt 6 w zw. z art. 75 § 2 pkt b, art. 75 § 3 i art. 78 § 3 pkt 3 lit c O.p. 4. WSA w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydana wobec strony decyzja w przedmiocie nadpłaty wymagała uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. co do rozstrzygnięcia o oprocentowaniu, czy też przeciwnie - orzekając o nadpłacie z pominięciem kwestii oprocentowania organ orzekł o całości zawisłej przed nim sprawy. W ocenie sądu, niezależnie od tego, że organ nie znał wysokości oprocentowania, miał obowiązek o nim orzec, tj. wyartykułować, że stwierdzona nadpłata podlegać będzie oprocentowaniu. Jeżeli zatem organ samodzielnie nie zawarł w decyzji rozstrzygnięcia potwierdzającego, że nadpłata zostanie podatnikowi zwrócona wraz z oprocentowaniem, strona skarżąca miała prawo domagać się uzupełnienia wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 213 § O.p., jako niezałatwiającej całości sprawy administracyjnej. Organy podatkowe, nie rozstrzygając, bądź to w odrębnej decyzji, bądź to w rozstrzygnięciu decyzji załatwiającym żądanie zwrotu nadpłaty, o oprocentowaniu nadpłaty w sensie pozytywnym, czy negatywnym, dopuściły się naruszenia art. 207 § 2 O.p. Stwierdzone przez sąd naruszenia prawa procesowego w postaci art. 207 § 2 i 213 § 1 O.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiły stronę skarżącą możliwości zaskarżenia stanowiska organów co do podstaw, lub też braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku kolegium zarzuciło: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 213 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 O.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nie może odmówić uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości o rozstrzygnięcie stwierdzające nabycie przez podatnika prawa do oprocentowania nadpłaty, a także uznanie, że rozstrzygnięcie takie jest warunkiem załatwienia sprawy administracyjnej w całości; 2) naruszenie przepisów postępowania — art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że postanowienia organów podatkowych odmawiające uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę naruszają art. 207 § 2 i art. 213 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiły stronę skarżącą możliwości zaskarżenia stanowiska organów co do podstaw, lub też braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie od kolegium na rzecz spółki "zwrotu kosztów sądowych, w tym koszów zastępstwa procesowego według załączonego spisu kosztów". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie dotyczy zakresu rozstrzygnięcia w decyzji stwierdzającej nadpłatę. W ocenie sądu pierwszej instancji i podatnika decyzja taka winna zawierać, w przypadku stwierdzenia nadpłaty, także pozytywne lub negatywne rozstrzygnięcie o jej oprocentowaniu, przy czym rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania, jak wynika z uzasadnienia wyroku, winno odnosić się nie tyle do wysokości oprocentowania (która w dacie stwierdzenia nadpłaty może, jak w tym przypadku), być jeszcze nieznana, ale samej zasady (prawa do oprocentowania). W ocenie składającego skargę kasacyjną organu decyzja stwierdzająca nadpłatę nie powinna się odnosić do kwestii oprocentowania, a zatem brak rozstrzygnięcia w tym zakresie nie daje podstaw do uzupełnienia decyzji. Zgodnie z art.207 § 1 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy to takie, w wyniku których w sposób władczy zostanie ukształtowana sytuacja materialnoprawna strony (rozstrzygnięcie dotyczyć będzie jej praw lub obowiązków, wynikających ze stosunku podatkowego). W przypadku postępowań wszczynanych na żądanie strony decyzja powinna zatem zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy sprawy określa żądanie strony. Prawu strony do domagania się od organu rozstrzygnięcia o jej uprawnieniach czy obowiązkach odpowiada bowiem obowiązek organu wszczęcia postępowania (gdy jest ono dopuszczalne) i podjęcia odpowiedniego rozstrzygnięcia. Ordynacja podatkowa nie przewiduje przy tym (odmiennie niż przykładowo art.104 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; Dz.U. nr 30 poz. 168, ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") możliwości wydania decyzji częściowej. Jeżeli decyzja podatkowa nie rozstrzyga o całości sprawy, stronie przysługuje żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia (art.213 § 1 O.p.). Postępowaniem wszczynanym na wniosek strony jest postępowanie w sprawie nadpłaty. Podatnikowi (a także innym podmiotom wskazanym w art.75 § 2 pkt 2 O.p.) przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. W tym zakresie, co nie budzi wątpliwości, organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art.75 § O.p., a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art.78 § 1 O.p., jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art.78 § 2 O.p.). Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78 § 3-5 O.p.) wynika jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Przykładowo prawo do oprocentowania nie powstanie, gdy nadpłata w przypadkach określonych w art.77 § 1 pkt 2 i pkt 6 zostanie zwrócona przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art.78 § 3 pkt 3 O.p.), a decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty albo po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, ale do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyni się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 O.p.). Skoro do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, nawet co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to nie można uznać, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i jej oprocentowaniu, a zatem, że brak w decyzji rozstrzygnięcia co do zasady oprocentowania nadpłaty powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, http://orzeczenia.nsa. gov.pl, tak też L.Etel w: J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.78). Zauważyć przy tym należy, że strona we wniosku o wszczęcie postępowania wnosiła jedynie o stwierdzenie nadpłaty, a dopiero we wniosku o uzupełnienie decyzji żądała rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania. Ponadto nawet przyjęcie za prawidłową koncepcji sądu pierwszej instancji, że konieczne było wypowiedzenie się o oprocentowaniu co do zasady, również czyniłoby rozstrzygnięcie niezupełnym. Stwierdzenie, że stronie przysługuje oprocentowanie bez określenia jego wysokości również nie rozstrzygałoby o istocie sprawy, nie określałoby bowiem skonkretyzowanego uprawnienia strony, a jednocześnie uniemożliwiało jej zaskarżenie wysokości oprocentowania. W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno- techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s.356, J.Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego- powołany wyżej z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, op.cit., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. W tej sprawie, co zauważył sąd pierwszej instancji, wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych strony skarżącej. Nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona mogła podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu. Z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw. art.207 § 2 i art. 213 § 1 O.p. i art.213 § 1 w zw. z art.78 § 1 i § 3 O.p. Nie było podstaw do uznania, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wymagała uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty. Z tych względów zaskarżony wyrok uchylono na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozstrzygnięcia. Sąd ten, oceniając ponownie zasadność skargi uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).