II FSK 833/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 923/09 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 923/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone przez J. B. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 października 2009 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 czerwca 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że pismem z dnia 3 kwietnia skarżący wystąpił o zwrot pobranej przez B.[...] w L. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 73.838,00 zł od otrzymanego odszkodowania z N. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 maja 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., uznając, że otrzymane przez podatnika świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy powyższą decyzje. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 656/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję organu drugiej instancji uznawszy, że rozstrzygnięcie to naruszało zasadę równego traktowania podatników innego państwa Unii Europejskiej. Przedmiotem opodatkowania było świadczenie z ubezpieczenia społecznego uzyskane przez skarżącego w związku z pracą na terenie N. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, że świadczenie to nie podlega opodatkowaniu w Polsce, dlatego też uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z uwagi na powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. określił skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 73.927 zł. 3. Skarżący w oparciu o art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. – wniósł o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o oprocentowanie nadpłaty od kwoty głównej od dnia powstania nadpłaty. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uzupełnienia decyzji wskazując, że oprocentowanie od nadpłaty nie przysługują. W odwołaniu skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 ord. pod.; z ich treści wynika, że w związku z nadpłatą podatnikowi przysługuje oprocentowanie. 4. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 9 października 2009 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r. załatwiła sprawę w całości. Przedmiotem postępowania było jedynie stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też decyzja była prawidłowa, kompletna i w pełni załatwiała sprawę. Problem ewentualnego oprocentowania nie wymaga wydania odrębnej decyzji, a jego ustalenie i wypłata może nastąpić na podstawie zapadłej decyzji, dlatego też w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 213 § 1 ord. pod. Nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 ord. pod. 5. Powyższe postanowienie skarżący zaskarżył do WSA w Bydgoszczy, zarzucając naruszenie art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1 ord. pod. poprzez uznanie, że nie przysługuje mu oprocentowanie od nadpłaty podatku oraz naruszenie art. 125 ord. pod. Zdaniem skarżącego oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 ord.pod. W przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego przez sąd, oprocentowanie nadpłaty przysługuje w każdym przypadku i zawsze jest naliczane od dnia powstania nadpłaty. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów podatkowych oraz zasądzenie oprocentowania od kwoty głównej od dnia powstania nadpłaty. 6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 7. Sąd pierwszej instancji zauważył, że istotą sporu jest to, czy nadpłata podatku zwrócona skarżącemu podlega oprocentowaniu, a jeżeli tak to, za jaki okres. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy prawa, a obowiązkiem organów jest orzec o jego wysokości niezależnie od tego, czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł wniosek o jej określenie. Organ podatkowy może orzec o oprocentowaniu albo w decyzji o nadpłacie albo w decyzji odrębnej. Skarżący zwrócił się do organu z wnioskiem o rozstrzygniecie tej kwestii poprzez uzupełnienie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jako, że organ podatkowy nie wydał odrębnej decyzji w tym przedmiocie, powinien był to uczynić uzupełniając przedmiotową decyzję. Tym samym sąd pierwszej instancji, uznając skargę za zasadną – z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione – zobowiązał organ podatkowy do uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania nadpłaty. Nie orzekł przy tym o zasadności naliczenia oprocentowania z uwagi na to, że wykraczałoby to poza zakres rozpoznawanej sprawy. Stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 213 § 1 ord.pod., przy czym jego stopień naruszenia był tego rodzaju, że miał istotny wpływ na wynik sprawy. 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne stwierdzenie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy mimo, że przedmiotowy wyrok nie określa jakim przepisom prawa procesowego organy podatkowe uchybiły. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wskazał przecież jako tę podstawę art. 213 § 1 ord. pod. Wprawdzie jest to przepis uprawniający stronę do żądania uzupełnienia decyzji przez wskazanie zakresu tego żądania, to jednak nie można przyjąć by ten przepis wyczerpywał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jednakże uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Brak tego wpływu wynika z faktu, że przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja faktyczna i prawna jest trafna i wynika z powyższych przepisów. Zwrócić uwagę należy przede wszystkim na to, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 ord. pod. – w sprawie – nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Wedle zaś art. 78 § 1 i 3 pkt 1 ord. pod. nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie przysługuje w przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 3 ord. pod. od dnia powstania nadpłaty. Z przepisów tych wynika, że rozstrzygnięcie tak co do zwrotu nadpłaty jak i dotyczące oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Przepis art. 207 § 2 ord. pod. stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tym samym nie rozstrzygając, bądź to w odrębnej decyzji, bądź to w rozstrzygnięciu decyzji załatwiającym żądanie zwrotu nadpłaty, o oprocentowaniu nadpłaty w sensie pozytywnym, czy negatywnym organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 207 § 2 ord. pod. Pozbawiły bowiem skarżącego możliwości zaskarżenia ich stanowiska co do braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. 11. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. i zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) orzec o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.