I SA/Łd 978/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu [...] grudnia 2000 r. wnioskodawca zawarł z A S.A. umowę kredytu (zakup samochodu na raty) zaciągając kredyt w kwocie 14 304 zł 60 gr. W wyniku oświadczenia A S.A. z dnia [...] kwietnia 2002 r., umowa ta została rozwiązana, zaś samochód został przez pożyczkodawcę sprzedany. Na dzień [...] kwietnia 2002 r. wnioskodawcy pozostała do zapłaty należność w kwocie 9 485 zł 13 gr, na którą składała się suma kredytu i odsetki. W dniu 18 lutego 2016 r. Prokura Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, który nabył wierzytelność od A S.A., skierował przeciwko wnioskodawcy pozew, w którym domagał się wydania nakazu zapłaty kwoty 35 030 zł 65 gr wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty oraz kosztami procesu. W pozwie nie wskazano w jaki sposób powód ustalił wartość przedmiotu sporu, załączono jedynie wyciąg z ksiąg rachunkowych funduszu sekurytyzacyjnego i ewidencji analitycznej z dnia 16 lutego 2016 r., z którego wynika, że należność główna wynosi 10 595 zł 24 gr, odsetki 24 397 zł 81 gr, a koszty 37 zł 60 gr. Dodatkowo powód załączył do pozwu wyciąg z elektronicznego załącznika do umowy cesji, z którego wynika, że należność główna i koszty są w tej samej wysokości, tymczasem odsetki wynoszą 17 278 zł 97 gr. Powód nie wskazał za jaki okres naliczył odsetki i czy są to odsetki ustawowe czy inne. W dniu [...] lutego 2016 r. Sąd w W. [...] Wydział Cywilny wydał nakaz zapłaty uwzględniający żądanie pozwu. Wnioskodawca wniósł sprzeciw od nakazu zapłaty powołując się na zarzut przedawnienia. W następstwie wniesionego sprzeciwu Prokura Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty cofnął powództwo bez zrzeczenia roszczenia, a Sąd umorzył postępowanie. W lutym 2017 r. Prokura Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty doręczył wnioskodawcy PIT-8C, w którym wskazał, że wnioskodawca osiągnął przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 35 030 zł 65 gr. Wnioskodawca dodaje, że pierwotny wierzyciel prowadził przeciwko niemu egzekucję na podstawie bankowego tytułu egzekucyjnego, wystawionego w dniu [...] stycznia 2005 r. i zaopatrzonego w klauzulę wykonalności postanowieniem Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie sygn. akt [...]. Na podstawie tego tytułu wykonawczego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. prowadził przeciwko wnioskodawcy postępowanie egzekucyjne w sprawie sygn. akt [...], umorzone wobec jego bezskuteczności postanowieniem Komornika Sądowego z dnia [...] września 2009 r. Zgodnie z jednolitymi poglądami prezentowanymi w doktrynie i orzecznictwie, bankowy tytuł egzekucyjny nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). W związku z powyższym, do bankowego tytułu egzekucyjnego nie stosuje się przepisu wskazującego na dziesięcioletni termin przedawnienia roszczeń stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu. Bankowy tytuł egzekucyjny nie wywołuje więc skutków prawnych określonych w art. 125 k.c. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 lipca 2003 r, III CKN 363/01). Po wypowiedzeniu umowy kredytowej przedawnienie rat wymagalnych przed wypowiedzeniem umowy będzie liczyło się od ich wymagalności, natomiast raty niewymagalne przed wypowiedzeniem, a które stały się natychmiast wymagalne po wypowiedzeniu kredytu, będą przedawniały się po upływie trzech lat od wypowiedzenia umowy kredytowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy podniesienie zarzutu przedawnienia zobowiązania, obejmującego kapitał, odsetki za opóźnienie oraz koszty postępowania sądowego, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, mimo przedawnienia, zobowiązanie nadal istnieje i pożyczkobiorca (kredytobiorca) ma obowiązek wykonać ciążące na nim zobowiązanie, natomiast wierzyciel nie może już dochodzić przymusowego jego wykonania. Z uwagi więc na fakt, że dłużnik mimo przedawnienia zobowiązania, może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia. W sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania, obejmującego kapitał, odsetki zwykłe oraz koszty postępowania sądowego, nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, uwzględniając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i obowiązujące przepisy prawa podatkowego uchylenie się wnioskodawcy od spłaty wierzytelności oraz powołanie się przez niego na upływ terminu przedawnienia, skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w świetle art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstał w momencie przedawnienia zobowiązania, w wysokości zadłużenia z tytułu należności głównej oraz odsetek, które były wymagalne na moment przedawnienia. Na wnioskodawcy ciążył obowiązek uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania przychodu z tego tytułu oraz obowiązek obliczenia dochodu i należnego podatku dochodowego, stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył, że kwestie powstania zobowiązania podatkowego, jak i jego przedawnienia są uregulowane w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.). Stosownie do postanowień art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w ocenie organu stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację P. K. zarzucił naruszenie: - art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), przez dowolną i błędną ich interpretację, w wyniku której uznano, że mimo braku oświadczenia wierzyciela o umorzeniu przedawnionego zobowiązania, po stronie skarżącego-dłużnika powstał podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że przychód z innych źródeł stanowi przedawniona wierzytelność, wynikająca z umowy kredytu, na którą składają się z należność główna i odsetki, wymagalne w dacie przedawnienia zobowiązania, zaś samo przedawnienie. Skarżący podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy utrata możliwości dochodzenia przez wierzyciela - wskutek co istotne własnej bezczynności - możliwości przymusowej egzekucji przedawnionego zobowiązania rodzi po stronie dłużnika stan osiągnięcia z tego tytułu przychodu w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego w sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania, obejmującego kapitał, odsetki zwykłe oraz koszty postępowania sądowego, nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konkluzji stwierdził, że aby w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi zaistnieć stosunek prawny, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Świadczeniodawca musi zaś wyrazić pozytywną wolę świadczenia. Działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Zatem uznać należy, iż brak oświadczenia wierzyciela o umorzeniu przedawnionego zobowiązania, skutkuje brakiem powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia po stronie dłużnika w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedawniony kredyt bankowy stanowi dla kredytobiorcy przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia – jak przyjął organ interpretacyjny, czy też nie - jak twierdzi skarżący. Rozstrzygniecie tak zaistniałego sporu wymaga odwołania się do przepisów ustawy podatkowej regulujących źródła przychodu. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Źródła przychodu zostały natomiast określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f., przy czym w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma źródło przychodów wymienione w pkt 9 i określone jako "inne źródła przychodu". W pojęciu tym mieścić się będą wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich. Ustawa podatkowa nie jest bowiem w stanie z uwagi na bogactwo stanów faktycznych życia codziennego dokonać enumeratywnego wyliczenia wszystkich okoliczności w jakich może powstać przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym przepis ten wprowadza możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a opisanych w art. 12-18, jeżeli spełnia on kryteria określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli są to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartość świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący tytułem zaciągniętego kredytu otrzymał od banku pieniądze. Bezsporne jest, że kredytu tego nie spłacił, a w postępowaniu przed sądem powszechnym powołał się na zarzut przedawnienia. Ustosunkowując się do istoty sporu a więc zarzutu skarżącego, że nie można potraktować jako źródła przychodów przedawnionego kredytu sąd wskazuje, że przedawnienie roszczenia majątkowego (w tym przypadku przedawnienie roszczenia firmy windykacyjnej o zwrot kredytu) powoduje, że przekształca się ono w tak zwane zobowiązanie niezupełne (naturalne), którego cechą jest niemożność jego przymusowej realizacji (Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część Ogólna, pod red. S. Dmowskiego, S. Prudnickiego, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004, str. 442). W konsekwencji, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008r. (sygn. akt. II FKS 1578/06), zgodnie z którym "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika - czyli w przypadku przedawnionego zobowiązania jest to pierwszy dzień po upływie terminu przedawnienia. Artykuł 10 u.p.d.o.f., zawierający katalog źródeł przychodów, nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy punkt 9 mówiący o innych źródłach, rozwinięty w art. 20 ust.1 ustawy. Z uwagi na fakt, że art. 20 ust. 1 przytaczający przykładowe "inne" źródła przychodów nie definiuje na potrzeby "innych źródeł" pojęcia przychodu – dla ich zdefiniowania będzie miał zatem zasadnicze znaczenie zacytowany art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem źródłem przychodu – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8, a innym źródłem z kolei mogą być wszystkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/pozostawienie do dyspozycji podatnika czy to środków pieniężnych, czy świadczenia w naturze, czy nieodpłatnego świadczenia, to za uprawniony należy uznać pogląd, że źródłem powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie przedawniona wierzytelność. W ocenie orzekającego w sprawie składu przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Przez takie sformułowanie należy bowiem rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Brak tego świadczenia wzajemnego może przy tym wynikać z ustawy lub też z woli stron. Tego rodzaju działania mogą mieć charakter jednostronnych czynności prawnych, jak też umów. Świadczenia nieodpłatne mogą polegać na działaniach zwiększających majątek dłużnika, lecz także zmniejszających jego długi. Nieuregulowania dochodzonych należności dłużnik może dokonać na podstawie tylko swoich czynności w postaci złożenia stosownego oświadczenia i nie poniesie ciężaru spłaty kredytu na skutek obowiązujących unormowań (art. 118 k.c.). W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia. Jeżeli więc źródłem przychodu jest prawo dłużnika do nie zapłacenia kredytu, to podstawę opodatkowania stanowi wysokość kredytu w przedawnionej części. Źródłem tego obowiązku będzie przedawnienie wierzytelności. W takiej sytuacji materialnoprawną podstawą powstania przychodu będzie przedawnienie. Należy podzielić pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2966/08 wskazujący, że w przypadku umorzenia odsetek przedawnionych dochód powstaje nie w chwili umorzenia odsetek, ale w pierwszym dniu po upływie terminu przedawnienia. Ponadto wielokrotnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był pogląd, zgodnie z którym korzystanie ze środków finansowych przekazanych w ramach nieodpłatnej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (por. przywoływany wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005 roku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2000 roku, III S.A. 1517/99, Lex 44744, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 roku, III RN 86/01, OSNP 2003/7/165). Pogląd ten był wyrażany na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zachowuje, w ocenie sądu, aktualność również na tle art. 11 ustęp 1 u.p.d.o.f. Skoro samo korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, to tym bardziej przedawniona wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu cechy te posiada. Nie można więc, jak czyni to skarżący, ograniczyć hipotezy art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej tylko do wartości umorzonych wierzytelności. To, że korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy. Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż "nieodpłatne świadczenie" określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego. Należałoby dodatkowo podnieść okoliczność, że dobrowolne wykonanie zobowiązania – na gruncie niniejszej sprawy – jest mało prawdopodobne, skoro skarżący powołał się przed sądem powszechnym na zarzut przedawnienia. Na marginesie należałoby podnieść, że sytuacja ekonomiczna dłużnika, któremu został dług umorzony a dłużnika, którego należność się przedawniła, jest tożsama. W obu bowiem przypadkach dłużnik nie ma obowiązku uregulowania należności. Przyjęcie zatem, że w jednym przypadku ciąży na podatniku obowiązek podatkowy, w drugim zaś nie – w sytuacji, gdy zarówno kredyt umorzony, jak i kredyt przedawniony, nie podlegają uregulowaniu – w sposób wyraźny naruszałoby zasadę równości wobec prawa i zasadę powszechności opodatkowania. Z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. dcz