I SA/Po 702/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor WSA Maria Grzymisławska-Cybulska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z [...] lutego 2017 r., nr [...] na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania z wniosku E. K. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący"), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego podał, że będąc osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym (mającym miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce), jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka holdingowa"). Nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.f."). Zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową), a w przyszłości dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej może otrzymać środki pieniężne jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe ("aktywa"). Na moment rozwiązania/likwidacji do majątku spółki osobowej nie będzie wchodził majątek, który został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy przez spółkę holdingową lub spółkę osobową, i nie został opodatkowany przez spółkę holdingową lub wspólników spółki osobowej (proporcjonalnie do udziału w zyskach). Tak więc do momentu przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową wszystkie dochody spółki holdingowej (ustalone zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) będą opodatkowane przez spółkę holdingową podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast do momentu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wszystkie dochody spółki osobowej (ustalone zgodnie z przepisami u.p.d.f.) będą opodatkowane przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach. Wnioskodawca w związku z powyższym opisem zapytał, czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej środki pieniężne stanowić będą dla niego przychód podatkowy oraz czy otrzymane w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywa stanowić będą dla niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów u.p.d.f.? Wnioskodawca w zakresie pytania pierwszego jak i drugiego stanął na stanowisku, że zarówno środki pieniężne jak i aktywa nie będą stanowić dla niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.d.f.. Wyjaśnił, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku rozwiązania spółki osobowej będzie neutralne podatkowo. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy. W myśl tej regulacji do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Dyspozycja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy obejmuje ustanie bytu prawnego spółki osobowej (poprzez jej wykreślenie z KRS) będące skutkiem uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, bez względu na to czy wystąpią przesłanki uzasadniające przeprowadzenie postępowania rozwiązania likwidacyjnego spółki. Natomiast w przypadku gdy w wyniku rozwiązania spółki osobowej otrzyma aktywa, to w momencie rozwiązania spółki nie powstanie przychód podatkowy. Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy wynika, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej (rozumiana jako wykreślenie z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska wskazał na potwierdzającą je praktykę orzeczniczą organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, opisanym na wstępie postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 5b O.p.- obowiązującego od 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca"), nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846, dalej: "ustawa o VAT"). Dodany nowelizacją przepis art. 14b § 5c O.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. W odpowiedzi na wystosowane wystąpienie przez organ podatkowy o wydanie opinii Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z [...] lutego 2017r. znak [...] stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tych powodów uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania. Wnioskodawca w zażaleniu domagał się uchylenia tego postanowienia oraz rozpatrzenie wniosku zgodnie z jego treścią. W uzasadnieniu zażalenia wyjaśnił, że przepisy art. 14b § 1, § 2, § 3 i § 5b O.p. nie przewidują uprawnienia ministra właściwego do spraw finansów czy obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do badania innych okoliczności lub wykorzystywania innych informacji, niż te, które zostały przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie wnioskodawcy z art. 14na O.p. wynika, że przepis ten jest granicą zakresu funkcji gwarancyjnej wynikającej z interpretacji indywidualnej. Na zakres tej ochrony wpływa dodatkowo fakt, że zgodnie z art. 119g O.p., podmiotem uprawnionym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania w którym może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. jest wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych (a obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej). Pogłębieniem stanu niepewności po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p. jest przyjęcie, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W zażaleniu wnioskodawca przytoczył na poparcie swojego stanowiska wyroki sądowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Wyjaśnił, że obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu, może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Odmowa wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Podkreślił, że w myśl art. 14b § 5b O.p., obowiązującego od 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dodany nowelizacją art. 14b § 5c O.p., również w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania kwestionowanego postanowienia stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Zgodnie natomiast z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Dotyczy więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. W tym kontekście , mimo że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnych, o których mowa w ww. art. 14b § 1 O.p., organ podatkowy stwierdził, że uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia postanowienia oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 14b § 5b w zw. z art. O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.; - art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez organ interpretacyjny przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art.119a O.p. Wnioskodawca uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. podkreślił, że organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany przedstawionym przez zainteresowanego opisem zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. Zakres badania wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej określa więc opis zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W tym kontekście art. 14b § 5b O.p. należy intepretować w ten sposób, że jeżeli organ wydający interpretację indywidualną poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że któryś z elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., interpretacja indywidualna nie zostanie wydana. Przepisy nie przewidują uprawnień dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do badania innych okoliczności lub wykorzystywania innych informacji niż te, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej. Wnioskodawca uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. podkreślił, że nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., jedynie w oparciu o stwierdzenie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Takie postępowanie powoduje powstanie stanu niepewności po stronie występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Podsumowując, ograniczenie się do przyjęcia, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. (odmowy wydania interpretacji indywidualnej) wystarczy przyjęcie, że może zostać wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., pogłębia stan niepewności podatkowoprawnej wnioskodawcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Bezpodstawny jest zdaniem sądu zarzut wykroczenia organu interpretacyjnego poza zakres wniosku. W przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o których mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności (art. 119f § 2 O.p.). Czynności to także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty, a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji (art. 119f § 1 O.p.). Z art. 14b § 5b O.p. nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie na podstawie okoliczności przedstawionych w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie kierował się wyłącznie opisami zdarzeń przyszłych przedstawionych we wszystkich wnioskach przez skarżącego, ale przy zachowaniu odrębności formalnej każdego wniosku. Minister Rozwoju i Finansów jednoznacznie wskazał, że przedstawione we wnioskach zdarzenia przyszłe składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. W opinii sądu w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, organ interpretacyjny wyczerpująco omówił przesłanki, na podstawie których uznał, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego możliwe jest wydanie decyzji na podstawie art. 119a O.p. Skarżący złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w których przedstawił powiązane zdarzenia przyszłe składające się na schemat optymalizacyjny. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej, z którą wiązałoby się otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych oraz aktywów, wygaśnięcie zobowiązań skarżącego wobec spółki osobowej przez konfuzję wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz wierzytelności z tytułu weksli wystawionych przez skarżącego, zbycie przez skarżącego otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych. Sąd podziela ocenę organu interpretacyjnego, że skutkiem wyliczonych czynności będzie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego, co jednoznacznie byłoby sprzeczne z przedmiotem regulacji u.p.d.f., która przewiduje opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem wg stawki 19%. Natomiast wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy służy tylko wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie (najpierw jako przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a następnie przy jej rozwiązaniu/likwidacji). Neutralność podatkowa rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie może służyć nieopodatkowanemu transferowi dochodu wytworzonego wcześniej przez inne podmioty. W opisie zdarzenia przyszłego nie zachodzi konieczność ochrony przed podwójnym opodatkowaniem, ponieważ aktywa i papiery dłużne zostały nabyte przez spółkę kapitałową (podmiot odrębny podatkowo od wspólników będących np. osobami fizycznymi). W opinii sądu sposób działania skarżącego mógłby zostać uznany za sztuczny ze względu na liczne planowane działania (w tym przekształcenie spółki i jej rozwiązanie/likwidację, uprzednie zaciągnięcie przez skarżącego pożyczek od spółki, wystawienie weksli). Trudno jest w nich dostrzec inne uzasadnienie przekształceń niż nakierowane na uzyskanie korzyści podatkowej. Sąd ocenia, że zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p., jest zarzutem chybionym. O funkcji ochronnej, czy też gwarancyjnej interpretacji indywidualnej można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy art. 14k-14n O.p. mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie do wydanych interpretacji indywidualnych. Stosownie do art. 14na pkt 1 O.p. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W niniejszej sprawie, z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p., wyłączona została możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenia art. 165a § 1 O.p. mimo, że istotę sporu stanowi kwestia zasadności zastosowania w sprawie tego przepisu. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") i mając na względzie, że w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 57a O.p., dokonał oceny zasadności zastosowania art. 165a § 1 O.p. Mianowicie zgodnie z art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny miał obowiązek wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ wystąpił o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., uzyskał opinię, że w zakresie elementów w nim przedstawionych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Prawidłowo wydał więc postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania i utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie, ponieważ wystąpiły przesłanki prawne do takiego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu, powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych nie mają zastosowania w tym postępowaniu toteż pozostały bez wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.