II GSK 822/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 953/17 w sprawie ze skargi T. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od T. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 953/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia [...] czerwca 2017 r w sprawie ze skargi T.Ł. (dalej jako: "skarżący"). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako: "o.p.") nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1 000 zł. W związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej H. na podstawie art.155 o.p. pismem z dnia 25 maja 2017 r. skarżący - Prezes Zarządu [...] (dalej jako: "spółka") został wezwany w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień z jakimi osobami spółka zawarła umowy, których przedmiotem był lokal lub jakakolwiek jego część w T. P. W lokalu tym ujawniono automaty do gier hazardowych. Ponadto wezwano do wyjaśnienia czy spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w tym lokalu i jakiego rodzaju była to działalność, czy spółka użytkowała znajdujące się tam automaty do gier hazardowych, czy miała jakiekolwiek prawa do tych automatów. Wezwanie zostało odebrane w dniu 29 maja 2017 r. i w wyznaczonym (5 dni) terminie nie zostało wykonane. Pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. skarżący poinformował organ, że z uwagi na natłok obowiązków nie może dochować 5 dniowego terminu określonego w wezwaniu, a kolejnym pismem z dnia 7 czerwca 2017 r wskazał, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności na automatach do gier, a ponadto powołując się na przepis art.196 § 2 o.p. odmówił odpowiedzi na zadane pytania. Skarżący został ponownie wezwany pismem z dnia 20 czerwca 2017 r, które odebrał 27 czerwca 2017 r. Pismem z dnia 28 czerwca 2017 r skarżący odpowiedział tak samo jak w piśmie z dnia 7 czerwca 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji skargę uwzględnił i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że, że zgodnie z art. 155 § 1 o.p. stanowiącym podstawę prawną skierowanych do skarżącego przez organ pierwszej instancji wezwań z dnia 25 maja i 20 czerwca 2017 r., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 zł. Skierowane do skarżącego wezwania zawierały elementy, o których stanowi art. 159 § 1 i 2 o.p. oraz pouczenie o treści art. 262 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle cytowanego wyżej art. 262 § 1 pkt 2 o.p przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny. Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień należy interpretować zaś w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa taka musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe W wezwaniach z dnia 25 maja i 20 czerwca 2017 r. skarżący został wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie opisanym w tych wezwaniach. Organy administracji obu instancji stanęły natomiast na stanowisku, że skarżący w pismach z dnia 7 i 28 czerwca 2017 r. bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień powołując się na prawo odmowy odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem organu. Bezsporne jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że w pismach z dnia 7 i 28 czerwca 2017 r. skarżący oświadczył, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności na automatach do gier. Jednocześnie skarżący, powołując się na uprawienie przewidziane w art. 196 § 2 o.p., odmówił odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem odnośnie wezwania organu do przedstawienia umów. Można zatem uznać, że w części dotyczącej żądania złożenia wyjaśnień odnośnie użytkowania zatrzymanych automatów przez spółkę, skarżący udzielił organowi wyjaśnień, choć niesatysfakcjonujących organu administracji. Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie odnoszącym się do umów dotyczących lokalu, w którym zatrzymano 4 automaty do gier, skarżący powołał się na prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, o którym stanowi art. 196 § 2 o.p. Ponadto, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zakres obowiązku świadka co do udzielenia wyjaśnień z punktu widzenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. musi być ustalony z uwzględnieniem z jednej strony prawa organu do wzywania świadka do złożenia wyjaśnień (art. 155 o.p.), tj. w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), z drugiej zaś z uwzględnieniem prawa do odmowy odpowiedzi na pytania, prawa do nieobciążania się i prawa do milczenia (art. 196 § 2 o.p. i art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2; Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej jako: "Konwencja"). Jeśli zatem organ wzywa świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności porządkowej, które mogą być porównywalne do przesłuchania świadka, to postępowanie takie może naruszać nie tylko art. 196 § 2 o.p., ale także § 3 tego artykułu, który to przepis stanowi, że przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz art. 6 Konwencji i wynikające z tych przepisów prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, prawo do nieobciążania się i prawo do milczenia. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w rozpatrywanej sprawie spółka nie była wprawdzie stroną postępowania, w którym skarżący został wezwany do złożenia wyjaśnień, lecz nie ulega wątpliwości, że urządzanie lub prowadzenie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471, ze zm.) lub warunkom koncesji lub zezwolenia stanowi przestępstwo powszechne określone w art. 107 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej jako: "k.s.h."), którego podmiotem może być każdy, na co wskazuje użyte w tym przepisie sformułowanie "kto", a więc także członek organu osoby prawnej uprawnionego do działania w jej imieniu. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialność taką mogą niewątpliwie ponosić członkowie jej zarządu, który z mocy art. 201 § 1 k.s.h. prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Sądowi z urzędu również wiadomo, że w wielu przypadkach zostały wszczęte postępowania karne o przestępstwa skarbowe z art. 107 k.k.s. przeciwko osobom udostępniającym powierzchnię pod wstawienie automatów do gier. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie nie sposób zatem mówić o bezzasadnej odmowie złożenia przez skarżącego pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w opisanym wyżej zakresie. Istniały bowiem obiektywne przesłanki uzasadniające skorzystanie przez skarżącego z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 o.p., czemu skarżący dał wyraz dwukrotnie w formie pisemnych oświadczeń złożonych organowi. II W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku złożonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu i przepisu art. 135 p.p.s.a. i uchylenie postanowienia organu drugiej instancji oraz organu pierwszej instancji zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem przepisu art. 196 § 2 o.p. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 155 § 1 o.p. i art. 159 § 1 o.p. w sytuacji, gdy do naruszenia przepisów nie doszło bowiem skarżący bezzasadnie odmówił udzielenia wyjaśnień na piśmie powołując się na prawo odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania w trybie art. 196 § 2 o.p., który to przepis nie ma zastosowania w przypadku wezwania skarżącego w charakterze świadka do złożenia wyjaśnień na piśmie w trybie art. 155 § 1 o.p.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 155 § 1 o.p. z związku z art. 159 § 1 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, ż organy dokonały błędnej oceny treści pism skarżącego z dnia 7 i 28 czerwca 2017 r. uznając, że skarżący bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień powołując się na prawo odmowy odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem organu, zaś zdaniem Sądu skarżący w części dotyczącej żądania złożenia wyjaśnień odnośnie użytkowania zatrzymanych automatów przez spółkę udzielił wyjaśnień choć niesatysfakcjonujących organu administracji zaś w zakresie odnoszącym się do umów dotyczących lokalu w którym zatrzymano 4 automaty do gier, skarżący powołał się na prawo do odmowy odpowiedzi na pytania o którym mowa w art. 196 § 2 o.p., w sytuacji, gdy skarżący został wezwany w charakterze świadka do złożenia wyjaśnień na piśmie nie korzysta z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania w rakcie przeprowadzonego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka w trybie art. 196 o.p., a także błędne uznanie przez Sąd, że wykluczona jest jakakolwiek kontrola organu podatkowego co do przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 262 § 1-4 o.p. z którego wynika uprawnienie organu do dokonania oceny czy odmowa udzielenia wyjaśnień jest bezzasadna, a czyni to w oparciu o argumentację przedstawioną przez stronę; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 196 § 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis art. 196 § 2 o.p. ma zastosowanie w przypadku wezwania skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w trybie art. 155 § 1 o.p. w związku z art. 159 § 1 o.p., w sytuacji, gdy złożenie wyjaśnień i złożenie zeznań nie są czynnościami tożsamymi z uwagi na odmienny charakter procesowy, co powoduje, że przepis art. 196 § 2 nie ma zastosowania przy składaniu wyjaśnień na piśmie na podstawie art. 155 § 1 o.p., jak też że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wykluczona jest jakakolwiek kontrola organu podatkowego w zakresie przyczyn odmowy złożenia pisemnych wyjaśnień , co czyniłoby przepis art. 262 § 1 pkt 2 o.p. martwym, gdyż organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości oceny czy zachodzi przesłanka "bezzasadnej odmowy udzielenia wyjaśnień"; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną ocenę prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący w części dotyczącej żądania złożenia wyjaśnień odnośnie użytkowania zatrzymanych automatów przez spółkę, skarżący udzielił wyjaśnień, choć niesatysfakcjonujących organu administracji, zaś w zakresie odnoszącym się do umów dotyczących lokalu w którym zatrzymano 4 automaty do gier skarżący powołał się na prawo do odmowy odpowiedzi na pytania o którym mowa w art. 196 § 2 o.p., w sytuacji gdy z akt sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień na piśmie; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 159 § 1 oraz art. 196 § 2 i 3 o.p. w związku z art. 6 sporządzonej w dniu 4 listopada 1950 r. Konwencji o Ochronie praw człowieka i podstawowych wolności zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organ wzywając świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności porządkowej powinien pouczyć świadka o prawie do odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz winien uprzedzić o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz o prawie nieobciążania się i prawie do milczenia w sytuacji, gdy przepis art. 196 § 2 o.p. nie ma zastosowania do złożenia wyjaśnień a piśmie zgodnie z art. 155 § 1 o.p. w związku z art. 159 § 1 o.p., gdyż wyjaśnienia złożone w trybie art. 155 § 1 o.p. nie są zeznaniem świadka w rozumieniu art. 196 o.p. a jedynie pisemnym oświadczeniem (wyjaśnieniem) o posiadaniu określonych informacji nie mających charakteru dowodu; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 155 § 1 o.p. i art. 159 § 1 o.p. błędną ocenę, że zastosowana kara porządkowa ma charakter sankcji za niewykonanie z powołaniem się na prawo do odmowy odpowiedzi na pytania wezwania w sytuacji, gdy organy uprawnione były do zastosowania kary porządkowej o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. gdyż zostały spełnione wszelkie przesłanki jej zastosowania w szczególności prawidłowości wezwania i bezzasadności odmowie udzielenia wyjaśnień na piśmie; jak również nie znajduje odzwierciedlania w aktach sprawy uznanie, że wezwanie skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie w charakterze świadka stanowi próbę obejścia przepisów gwarantujących prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, prawo do nieobciążania się i prawo do milczenia, czym zaskarżony wyrok naruszył także przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie sprzecznie z aktami sprawy, że wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie stanowi obejście prawa w sytuacji gdy przepisy ordynacji podatkowej dopuszczają taką formę pozyskania informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Zaskarżonemu wyrokowi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, organ zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w zakwestionowaniu nałożenia na skarżącego kary porządkowej, pomimo wypełnienia przez niego przesłanki "bezzasadności odmówienia wyjaśnień" statuowanej w tym przepisie, pomimo ustalenia wszystkich okoliczności, których ustalenie było niezbędne do nałożenia kary i tym samym błędnego uznania, że w części dotyczącej żądania złożenia wyjaśnień odnośnie użytkowania zatrzymanych automatów przez spółkę, skarżący udzielił wyjaśnień, choć niesatysfakcjonujących organu administracji, zaś w zakresie odnoszącym się do umów dotyczących lokalu w którym zatrzymano 4 automaty do gier skarżący powołał się na prawo do odmowy odpowiedzi na pytania o którym mowa w art. 196 § 2 o.p., w sytuacji gdy organ ujawnił w lokalu należącym do spółki 4 automaty do gier poza kasynem gry, a także błędnego uznania, że do nałożenia kary porządkowej konieczne jest zawarcie pouczenia o prawie do odmowy dzielenia odpowiedzi na podstawie art. 196 § 2 o.p., w sytuacji gdy warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) – przez co naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 155 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 155 § 1 o.p. nie daje podstawy i uprawnienia organowi podatkowemu do wezwania skarżącego w charakterze świadka d złożenia wyjaśnień na piśmie i tym samym stanowi próbę obejścia przepisów gwarantujących prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, prawo do nieobciążania się i prawo do milczenia w sytuacji gdy złożenie wyjaśnień na piśmie i złożenia zeznań w charakterze świadka nie są czynnościami tożsamymi z uwagi na odmienny charakter procesowy, niekonkurencyjność trybów, dyskrecjonalnej władzy organu co do zastosowania trybów, dyskrecjonalnej władzy organu co do zastosowania trybów i środków dla ustalenia istotnych okoliczności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. III T. Ł. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący kasacyjnie organ odwołuje się do obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a to oznacza, że stawia sądowi pierwszej instancji zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w przedmiocie nałożenia kary porządkowej stwierdził, że nie jest ono zgodne z prawem. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, zarzuty skarżącego kasacyjnie organu dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w istocie sprowadzają się do do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art.151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. a zwłaszcza z art. 155 § 1 o.p. i art.196 § 2 o.p. i art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem art. 196 § 2 o.p., poprzez błędne uznanie, że treść pism skarżącego wskazuje, że nie może być mowy o bezzasadnej odmowie udzielenia wyjaśnień oraz poprzez wadliwe uznanie, że art. 196 § 2 o.p. ma zastosowanie w sytuacji wezwania świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień trybie art. 155 § 1 o.p. w sytuacji, gdy złożenie wyjaśnień i złożenie zeznań nie są czynnościami tożsamymi, jak również poprzez błędne ustalenie, że skarżący w części złożył wyjaśnienia. Zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy skarżący kasacyjnie organ wskazał w punkcie b) petitum skargi kasacyjnej m.in. na przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśniając przy tym, że bezzasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały błędnej oceny treści pism skarżącego z dnia 7 i 28 czerwca 2017 r. uznając, że skarżący bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień powołując się na prawo odmowy odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem organu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący w części dotyczącej żądania złożenia wyjaśnień odnośnie użytkowania zatrzymanych automatów przez spółkę udzielił wyjaśnień choć niesatysfakcjonujących organu administracji zaś w zakresie odnoszącym się do umów dotyczących lokalu w którym zatrzymano 4 automaty do gier, skarżący powołał się na prawo do odmowy odpowiedzi na pytania o którym mowa w art. 196 § 2 o.p., zaś w sytuacji, gdy skarżący został wezwany w charakterze świadka do złożenia wyjaśnień na piśmie nie korzysta z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania w trakcie przeprowadzonego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka w trybie art. 196 o.p., a także błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wykluczona jest jakakolwiek kontrola organu podatkowego co do przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi, co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 262 § 1-4 o.p. z którego wynika uprawnienie organu do dokonania oceny czy odmowa udzielenia wyjaśnień jest bezzasadna, a czyni to w oparciu o argumentację przedstawioną przez stronę. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za uzasadniony. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera natomiast wyjaśnień Sądu pierwszej instancji, co do oceny argumentów skarżącego, w świetle których niewykonanie wezwania organu polegające na niezłożeniu pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie nie mogłoby być uznane za bezzasadne, co w konsekwencji prowadziłoby do podważenia istnienia istotnej przesłanki nałożenia kary porządkowej. Nierozważenie tej kwestii mogło zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji dokonania własnej oceny i analizy wyżej wymienionej kwestii, bez konstruktywnej polemiki ze stanowiskiem organów, powoduje, że uzasadnienie nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można w niniejszej sprawie nie zauważyć, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie sposób mówić o bezzasadnej odmowie złożenia przez skarżącego pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka, bowiem istniały obiektywne przesłanki uzasadniające skorzystanie przez skarżącego z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 o.p., czemu skarżący dał wyraz dwukrotnie w formie pisemnych oświadczeń złożonych organowi, nie zostało przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, przy ocenie prawidłowości nałożenia kary porządkowej, Sąd zobowiązany był do oceny argumentów usprawiedliwiających niewykonanie w terminie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień, a mianowicie wskazujących na zaistnienie okoliczności, które w sposób niezależny od strony uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności, a więc innymi słowy argumentów, w świetle których niewykonanie wezwania organu polegające na niezłożeniu pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie nie mogłoby być uznane za bezzasadne, co prowadziłoby do podważenia istnienia istotnej przesłanki nałożenia kary porządkowej, którą jest uzasadniona przyczyna niewykonania wezwania. Kwestia ta nie została w niniejszej sprawie poprzedzona wywodem, mogącym uwidocznić sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji, co zatem nie pozwala na dokonanie kontroli rozstrzygnięcia pod względem merytorycznym – a tym samym na dokonanie oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego - skoro bowiem nie wiadomo, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu odwoławczego, skoro brak jest oceny czy skarżący przedstawił prawidłowe argumenty usprawiedliwiające niewykonanie w terminie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za usprawiedliwioną, skoro nie była możliwa merytoryczna kontrola toku rozumowania, które doprowadziło Sąd pierwszej instancji do podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien ocenić czy skarżący przedstawił prawidłowe argumenty usprawiedliwiające niewykonanie w terminie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień, a mianowicie wskazujące na zaistnienie okoliczności, które w sposób niezależny od strony uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.