III SA/Łd 953/17

Dnia 19 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 roku sprawy ze skargi T. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] znak: [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego T. Ł. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., wydanym na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2017 r. nakładające na T.Ł. Prezesa Zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością karę porządkową w kwocie 1 000,00 zł. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2017 r. zostało wydane w związku z niezłożeniem przez skarżącego pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z urządzaniem przez ten podmiot gier na automatach poza kasynem gry. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie z uwagi na naruszenie przez organ I instancji art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na ukaraniu skarżącego, jako prezesa zarządu spółki A, karą porządkową w związku z nieudzieleniem pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka na pytania skierowane przez organ I instancji w wezwaniu z dnia 25 maja 2017 r. W ocenie skarżącego ogólnikowe określenie celu wezwania "jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy" nie może być uznane za poprawne bez konkretyzacji tego pojęcia w danej sprawie. Jednocześnie art. 196 § 1 o.p. daje skarżącemu prawo odmowy odpowiedzi na pytania objęte żądaniem organu. Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji podniósł, że organ I instancji w ramach postępowania prowadzonego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej wobec spółki A w piśmie z dnia 25 maja 2017 r. wezwał skarżącego na podstawie art. 155 § 1 o.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w zakresie: z jakimi osobami (podmiotami) spółka A zawarła umowy aktualne na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był lokal lub jakakolwiek jego część przy A 2/7 w T. oraz wskazanie, czy spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w tym lokalu na dzień 27 listopada 2016 r., jakiego rodzaju była to działalność, czy użytkowała automaty do gier, czy miała jakiekolwiek prawo do władania, dysponowania lub rozporządzania automatami. W wymienionym wyżej lokalu funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. ujawnili w dniu 27 listopada 2016 r. nielegalne urządzanie gier hazardowych na czterech automatach. Skierowane do skarżącego wezwanie zostało odebrane w dniu 29 maja 2017 r. i zgodnie z jego treścią powinno zostać wykonane w terminie 5 dni od dnia jego doręczenia. W piśmie z dnia 1 czerwca 2017 r. skarżący wniósł o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi z uwagi na natłok obowiązków poza siedzibą firmy. W piśmie z dnia 7 czerwca 2017 r. wyjaśnił, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności na automatach do gier. Odnośnie wezwania do przedstawienia umów, wskazanych w wezwaniu korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 196 § 2 o.p., odmówił odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem organu. Kolejne wezwanie o takiej samej treści organ I instancji wystosował do skarżącego w dniu 20 czerwca 2017 r. Wezwanie zostało podjęte przez adresata w dniu 27 czerwca 2017 r. W odpowiedzi na powyższe skarżący nadesłała pismo z dnia 28 czerwca 2017 r. o tożsamej treści jak pismo z dnia 7 czerwca 2017 r. W ocenie organu II instancji, wezwania skierowane do skarżącego w trybie art. 155 § 1 o.p. były uzasadnione i w pełni prawidłowe. Organ I instancji uwzględnił w wezwaniach wszystkie elementy, jakie powinno posiadać wezwanie zgodnie z art. 159 o.p. Organ I instancji precyzyjnie wskazał dane osoby wzywanej, w jakiej sprawie i w jakim charakterze jest wzywana ("wzywa Pana w charakterze świadka") oraz wyjaśniania, jakich okoliczności oczekuje ze wskazaniem terminu, do którego żądanie powinno być spełnione pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., tj. ukarania karą porządkową do 2 800 zł. Zdaniem organu II instancji, treść wezwań była jasno sformułowana i nie mogła wywoływać żadnych wątpliwości po stronie wezwanego, nie tylko co do obowiązku, jakiego należy dokonać, ale również odnośnie negatywnych skutków jego niewykonania. Skarżący w żaden sposób nie odniósł się do zakresu pytań zawartych w obu wezwaniach. Stwierdził jedynie, że "Spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności na automatach do gier." W ocenie organu II instancji, wymijające odpowiedzi zawarte w obu pismach należy uznać za odmowę złożenia wyjaśnień we wskazanym zakresie. Świadczą one o braku woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Skarżący zamiast złożyć pisemne wyjaśnienia, zasłaniając się art. 196 § 2 o.p., odmówił wykonania żądania organu I instancji. Powołany przez skarżącego art. 196 § 2 o.p. stanowi o prawie świadka do odmowy złożenia zeznań, w sytuacji gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Skarżący nie został wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka, ale do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez spółkę A działalności, podmiotu w którym pełnił funkcję prezesa zarządu. W odpowiedzi na wezwania nie wyjaśnił, w jaki sposób ewentualne wyjaśnienia w zakresie zawartych przez spółkę A umów aktualnych na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był lokal przy A 2/7 w T. mogłyby narazić jego bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową. Nie ma również logicznego wytłumaczenia, dlaczego z jednej strony skarżący wyjaśnia, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie gier hazardowych, a z drugiej strony odmawia odpowiedzi na pytania dotyczące umów zawartych przez spółkę, których przedmiotem jest lokal przy A 2/7 w T. oraz czy w tym miejscu spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy osoba wzywana, strona czy też świadek nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień od tej osoby. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1-3 o.p. kara porządkowa. Nawet gdy wzywany uzna, że wezwanie organu jest bezzasadne, to nie zwalnia go to z obowiązku udzielenia informacji, przekazania dokumentów w odpowiedzi na wezwanie organów podatkowych bądź odmowy złożenia wyjaśnień, której to zasadność będzie oceniana przez organ, który wystosował wezwanie. Zdaniem organu II instancji, działanie skarżącego nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie został wezwany celem złożenia zeznań w charakterze świadka, ale w charakterze świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu i przesłania ich listownie na adres Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Złożenie wyjaśnień w zakresie wskazania osób lub podmiotów, z którymi spółka A zawarła umowy aktualne na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był wskazany wyżej lokal, nie mogło narazić świadka – skarżącego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Pytania dotyczyły bowiem działalności prowadzonej przez spółkę A, w której skarżący pełni funkcję prezesa zarządu. Wyjaśnienia te nie mogłyby stanowić podstawy do pociągnięcia jego lub jego bliskich do odpowiedzialności karnej, karnoskarbowej, gdyż wyjaśnienia takie nie są odbierane przez organ podatkowy za pouczeniem świadka o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub jej zatajenie oraz pouczeniem o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, o którym to pouczeniu mowa w art. 196 o.p. Dokonując oceny wysokości kary porządkowej nałożonej w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r. organ II instancji stwierdził, że nałożona na skarżącego kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 o.p. Organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r. w ramach uznania administracyjnego uzasadnił wysokość kary jaka została nałożona na uczestnika postępowania za nieuzasadnioną odmowę złożenia wyjaśnień, ustalając karę porządkową w wysokości 1 000 zł, zatem w jej dolnych granicach uznając ją za adekwatną do stopnia przewinienia, ale nie stanowiącą nadmiernej represji wobec świadka za odmowę złożenia pisemnych wyjaśnień. Organ II instancji stwierdził przy tym, że kara ustalona w niższej wysokości mogłaby nie przynieść pożądanego efektu. Natomiast kara w kwocie 1 000 zł powinna zdyscyplinować skarżącego, aby na następne wezwanie prawidłowo zareagował i wypełnił nałożone nim obowiązki. W skardze na powyższe postanowienie T. Ł. wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Administracji Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 7 i art. 77 k.p.a. w związku z art. 262 § 1 i art. 155 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, w sytuacji gdy art. 262 § 1 o.p. nie stanowi podstawy prawnej do nałożenia na uczestnika postępowania kary pieniężnej w związku z nieprzedłożeniem żądanej dokumentacji; 2. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 196 § 2 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wyżej wymieniony przepis nie umożliwia stronie odmowy udzielenia odpowiedzi na żądanie organu. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ w wezwaniach nie wskazał jego celu. Posłużenie się ustawowym zwrotem "jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy" nie może być uznane za poprawne bez konkretyzacji tego pojęcia w danej sprawie. Organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest uzasadnić, dlaczego brak pomocy ze strony wskazanych podmiotów przyczyni się do niemożliwości przeprowadzenia czynności lub spowoduje jej znaczne utrudnienie. Nieprawidłowe jest twierdzenie organu, jakoby prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie nie dotyczyło sytuacji, w których świadek został wezwany do złożenia wyjaśnień. Odmowa odpowiedzi na pytania wyrażona w piśmie z dnia 7 lipca 2017 r. dotyczyła wyłącznie pytań wskazanych w wezwaniu z dnia 25 maja 2017 r. nie zaś odmowy odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, które mogłyby zostać sformułowane przez organ w trakcie przesłuchania świadka. W piśmie z dnia 7 czerwca 2017 r. skarżący odmówił odpowiedzi na pytania objęte żądaniem organu z dnia 25 maja 2017 r. powołując jako podstawę art. 196 § 2 o.p. Przepis ten daje świadkowi prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Zdaniem skarżącego, sposób sformułowania wezwań wskazuje, że organ zmierza do obejście prawa polegającego na takim ukształtowaniu treści czynności prawnej, że z formalnego punktu widzenia nie sprzeciwia się ona przepisom prawa, ale w rzeczywistości zmierza do osiągnięcia celów zakazanych przez prawo. Świadek nie ma obowiązku podawania przyczyn, a jedynie podstawy prawne swojej decyzji. Skarżący, działając w imieniu spółki A, ustosunkował się do wezwania organu w pismach z dnia "1 czerwca oraz 7 czerwca 2017 r." wskazując, że spółka nie prowadzi działalności w zakresie urządzania gier na automatach. Organ nie uznał odpowiedzi skarżącego za wyczerpującą. Nie stanowi uchylania się od obowiązku procesowego wadliwe wykonanie tego obowiązku, np. złożenie opinii po ustalonym terminie lub złożenie opinii niepełnej albo niepełnego tłumaczenia pisma czy niepełnego tłumaczenia wypowiedzi osoby przesłuchiwanej. Tym bardziej nie można uznać za uchylanie się od realizacji obowiązku udzielenia organowi informacji złożenie odpowiedzi przez stronę/świadka, która nie jest dla organu satysfakcjonująca i w jego ocenie wyczerpująca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonego postanowienia obejmuje ocenę prawidłowości wykładni oraz zastosowania przepisów prawa regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 155 § 1 o.p. stanowiącym podstawę prawną skierowanych do skarżącego przez organ I instancji wezwań z dnia 25 maja i 20 czerwca 2017 r., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 159 § 1 pkt 1-6 o.p. w wezwaniu należy wskazać: nazwę i adres organu podatkowego; imię i nazwisko osoby wzywanej; w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych; termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; skutki prawne niezastosowania się do wezwania. Wezwanie powinno być podpisane przez pracownika organu podatkowego, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego, a jeżeli jest sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP (art. 159 § 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2 800 zł. Skierowane do skarżącego wezwania zawierały elementy, o których stanowi art. 159 § 1 i 2 o.p. oraz pouczenie o treści art. 262 § 1 o.p. W świetle cytowanego wyżej art. 262 § 1 pkt 2 o.p przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w czynności bez uzasadnionej przyczyny. Bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień należy interpretować w ten sposób, że strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielanie żądanych wyjaśnień. Odmowa musi mieć więc charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Po 1219/13). W wezwaniach z dnia 25 maja i 20 czerwca 2017 r. skarżący został wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień, z jakimi osobami (podmiotami) spółka A, w której jest prezesem zarządu, zawarła umowy, aktualne na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był lokal przy A 2/7 w T. lub jakakolwiek jego część. Organ I instancji zaznaczył w wezwaniach, że należy podać wszystkie umowy z datami, podmioty, z którymi zostały zawarte, przedmiot tych umów. Jednocześnie organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień, czy spółka prowadziła jakąkolwiek działalność w wymienionym wyżej lokalu wedle stanu na dzień 27 listopada 2016 r. i jakiego rodzaju to była działalność, co było jej przedmiotem, czy spółka użytkowała automaty, czy miała jakiekolwiek prawa do władania, dysponowania, rozporządzania automatami. Z wezwań tych wynika, że zostały one skierowane do skarżącego w ramach postępowania wszczętego wobec spółki A w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzeniem gier poza kasynem na automatach do gier o nazwie APOLLO GAMES nr [...], APOLLO GAMES nr [...], APOLLO GAMES nr [...] i APOLLO GAMES nr [...]. Organy administracji obu instancji stanęły na stanowisku, że skarżący w pismach z dnia 7 i 28 czerwca 2017 r. bezzasadnie odmówił złożenia wyjaśnień powołując się na prawo odmowy odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem organu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ II instancji stwierdził, że skarżący nie został wezwany do złożenia zeznań, ale do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej przez spółkę A działalności, podmiotu w którym pełnił funkcję prezesa zarządu. Nie wyjaśnił, w jaki sposób ewentualne wyjaśnienia w zakresie zawartych przez spółkę A umów aktualnych na dzień 27 listopada 2016 r., których przedmiotem był lokal przy A 2/7 w T., mogłyby narazić swoich bliskich na odpowiedzialność karną, karnoskarbową. Za nielogiczne uznał, że z jednej strony skarżący wyjaśnia, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie gier hazardowych, a z drugiej strony odmawia odpowiedzi na pytania dotyczące umów zawartych przez spółkę, których przedmiotem jest lokal przy A 2/7 w T. oraz czy w tym miejscu spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Organ II instancji stwierdził także, iż złożenie wyjaśnień w zakresie wskazania osób lub podmiotów, z którymi spółka A zawarła umowy aktualne na dzień 27 listopada 2016 r. nie mogło narazić świadka – skarżącego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Pytania dotyczyły bowiem działalności prowadzonej przez spółkę A, w której skarżący pełni funkcję prezesa zarządu. Sąd nie podziela tego stanowiska. Bezsporne jest, że w pismach z dnia 7 i 28 czerwca 2017 r. skarżący oświadczył, że spółka nie zajmuje się prowadzeniem działalności na automatach do gier. Jednocześnie skarżący, powołując się na uprawienie przewidziane w art. 196 § 2 o.p., odmówił odpowiedzi na pytania oraz udzielenia informacji objętych żądaniem odnośnie wezwania organu do przedstawienia umów. Można zatem uznać, że w części dotyczącej żądania złożenia wyjaśnień odnośnie użytkowania zatrzymanych automatów przez spółkę A skarżący udzielił organowi wyjaśnień, choć niesatysfakcjonujących organu administracji. Jednocześnie w zakresie odnoszącym się do umów dotyczących lokalu, w którym zatrzymano 4 automaty do gier, skarżący powołał się na prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, o którym stanowi art. 196 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy stroną jest osoba prawna świadek może skorzystać z prawa określonego w art. 196 § 2 o.p. Ustawodawca zagwarantował w tym przepisie prawo odmowy odpowiedzi na pytanie w sytuacji, gdyby odpowiedź mogła narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1, np. będących członkiem organu zarządzającego osoby prawnej, na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3104/13). W orzecznictwie wskazuje się także, iż przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania w zasadzie eliminują możliwość ich wykazania przez świadka, a zatem wykluczają jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego, co powoduje, że są one niepoznawalne. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby pozbawienie świadka przyznanej mu w tym przepisie ochrony prawnej. Określona w art. 196 § 2 o.p odmowa odpowiedzi na pytania de facto może sprowadzać się do odmowy odpowiedzi na wszystkie pytania, a tym samym do odmowy złożenia zeznań w ogóle (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 578/11). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wskazuje się natomiast, że art. 6 sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284), zwanej dalej Konwencją, w części odnoszącej się do oskarżenia w sprawie karnej interpretowany jest jako obejmujący swoim zakresem nie tylko postępowania, które mają charakter karny w prawie krajowym, ale także takie, które mają ten charakter w autonomicznym rozumieniu konwencyjnym. Gwarancje rzetelności karnoprocesowej wynikające z art. 6 Konwencji dotyczą więc postępowań karnych w klasycznym tego słowa znaczeniu oraz innych postępowań, np. postępowań administracyjnych. Możliwość powołania się na ochronę gwarantowaną przez prawo do niedostarczania dowodów na swoją niekorzyść aktualizuje się nie tylko, gdy w postępowaniu karnym (w rozumieniu Konwencji) oskarżony jest zobowiązany do dostarczenia inkryminujących dowodów albo też także wtedy, gdy dowody uzyskane przymusowo w innym postępowaniu są w postępowaniu karnym przeciwko niemu wykorzystywane. Prawo do nieobciążania się przysługuje jednostce także w przypadku, gdy postępowanie karne co prawda się nie toczy, ale dana osoba jest oskarżonym w autonomicznym rozumieniu Konwencji postępowaniu (np. gdy jest przesłuchana w charakterze świadka). Ponadto, prawo do nieobciążania się może chronić jednostkę także wtedy, gdy zobowiązana jest ona dostarczyć obciążający dowód w postępowaniu o charakterze innym niż karne, a informacje te zostały albo mogą zostać wykorzystane w toczącym się równolegle lub mogącym zostać wszczętym postępowaniu karnym. Europejski Trybunał Praw Człowieka stwierdzał naruszenie art. 6 Konwencji w przypadkach, w których dana osoba nie ma statusu oskarżonego, a nawet w sytuacji, gdy nie toczy się przeciwko niej żadne postępowanie. Według Europejskiego Trybunału Praw Człowieka niedopuszczalnym przymusem jest nie tylko stosowanie prawnych sankcji za niedostarczenie obciążającego dowodu, ale także potencjalnie te sytuacje, gdy organ procesowy stosuje podstępne metody w celu obejścia milczenia oskarżonego. Dowodami obciążającymi są nie tylko te, które jednoznacznie potwierdzają okoliczności niekorzystnie wpływające na ustalenie odpowiedzialności karnej, ale także inne, które mogą zostać w jakikolwiek sposób wykorzystane na niekorzyść oskarżonego. O naruszeniu art. 6 Konwencji decyduje istnienie sankcji za niedostarczenie obciążającego dowodu niezależnie od ich charakteru (grzywna, pozbawienie wolności) i wystarczająca jest groźba jej stosowania (por. np. wyroki ETPC: z 17 grudnia 1996 r. w sprawie Saunders przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 19187/91; z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie Kansal przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 21413/02; z 20 października 1997 r. w sprawie Serves przeciwko Francji, skarga nr 20225/92; z 21 kwietnia 2009 r. w sprawie Martinnen przeciwko Finlandii, skarga nr 19235/03; z 21 grudnia 2000 r. w sprawie Heaney and McGuinness przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 34720/97; z 21 grudnia 2000 r., w sprawie Quinn przeciwko Irlandii, skarga nr 36887/97; z dnia 25 lutego 1993 r. w sprawie Funke przeciwko Francji, skarga nr 10828/84; z 3 maja 2001 r. w sprawie J. B. przeciwko Szwajcarii, skarga nr 31827/96; decyzja ETPC z 10 września 2002 r. w sprawie Allen przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 76574/01). Wskazać w tym miejscu należy, że Konwencja jako umowa międzynarodowa, ratyfikowana za zgodą wyrażoną w ustawie, stanowi część polskiego porządku prawnego, jest bezpośrednio stosowana i w razie kolizji ma pierwszeństwo przed ustawą (art. 91 ust. 1–2 Konstytucji RP). Zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zakres obowiązku świadka co do udzielenia wyjaśnień z punktu widzenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. musi być zatem ustalony z uwzględnieniem z jednej strony prawa organu do wzywania świadka do złożenia wyjaśnień (art. 155 o.p.), tj. w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), z drugiej zaś z uwzględnieniem prawa do odmowy odpowiedzi na pytania, prawa do nieobciążania się i prawa do milczenia (art. 196 § 2 o.p. i art. 6 Konwencji). Jeśli zatem organ wzywa świadka do złożenia pisemnych wyjaśnień pod rygorem odpowiedzialności porządkowej, które mogą być porównywalne do przesłuchania świadka, to postępowanie takie może naruszać nie tylko art. 196 § 2 o.p., ale także § 3 tego artykułu, który to przepis stanowi, że przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz art. 6 Konwencji i wynikające z tych przepisów prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, prawo do nieobciążania się i prawo do milczenia. W rozpatrywanej sprawie spółka A nie jest wprawdzie stroną postępowania, w którym skarżący został wezwany do złożenia wyjaśnień, lecz nie ulega wątpliwości, że urządzanie lub prowadzenie gier hazardowych wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471, ze zm.) lub warunkom koncesji lub zezwolenia stanowi przestępstwo powszechne określone w art. 107 k.k.s., którego podmiotem może być każdy, na co wskazuje użyte w tym przepisie sformułowanie "kto", a więc także członek organu osoby prawnej uprawnionego do działania w jej imieniu. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialność taką mogą niewątpliwie ponosić członkowie jej zarządu, który z mocy art. 201 § 1 k.s.h. prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Sądowi z urzędu również wiadomo, że w wielu przypadkach zostały wszczęte postępowania karne o przestępstwa skarbowe z art. 107 k.k.s. przeciwko osobom udostępniającym powierzchnię pod wstawienie automatów do gier. Poza tym podmioty udostępniające powierzchnię pod wstawienie automatów do gier są uznawane za urządzające gry na automatach poza kasynem z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, co skutkuje nałożeniem na te podmioty administracyjnych kar pieniężnych określonych w art. 89 ustawy o grach hazardowych. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie nie sposób zatem mówić o bezzasadnej odmowie złożenia przez skarżącego pisemnych wyjaśnień w charakterze świadka w opisanym wyżej zakresie. Istniały bowiem obiektywne przesłanki uzasadniające skorzystanie przez skarżącego z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 o.p., czemu skarżący dał wyraz dwukrotnie w formie pisemnych oświadczeń złożonych organowi. Nadto wskazać należy, że warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 o.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Kara porządkowa służy usprawnieniu postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja, w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 9 lutego 2017 r., II FSK 13/15). Nie może także stanowić sankcji za niewykonanie z powołaniem się na prawo do odmowy odpowiedzi na pytania wezwania stanowiącego w istocie próbę obejścia przepisów gwarantujących prawo do odmowy odpowiedzi na pytania, prawo do nieobciążania się i prawo do milczenia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej miało miejsce z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba przy tym dodatkowo zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji drugie wezwanie skierował do skarżącego w tym samym dniu, w którym wydał postanowienie o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej ([...] czerwca 2017 r.). Z powyższych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. dc