I FSK 578/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 522/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 522/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił J. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W ramach kontroli organ ustalił, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. w zakresie handlu meblami i gazem płynnym, w listopadzie i grudniu 2005 r. dokonał sprzedaży gazu na rzecz firmy Stacja Paliw A. S. z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Sprzedaż ta została udokumentowana dowodami WZ zabezpieczonymi u kontrahenta podatnika. W związku z powyższym, organ przyjmując, że księgi rachunkowe są nierzetelne, na podstawie zabezpieczonych dokumentów WZ i danych z rejestru sprzedaży VAT, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 19 ust.1, art. 41 ust.1 i 2, art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 196 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji, wydając decyzję po uchyleniu uprzedniego rozstrzygnięcia z 26 czerwca 2009 r. i po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie uwzględnił wytycznych udzielonych przez organ odwoławczy, który w decyzji z 5 października 2009 r. wskazał, że wyliczenie podatku akcyzowego będzie miało bezpośredni wpływ na prawidłowe wyliczenie podatku VAT w niniejszej sprawie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w B., uchylając decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego za 2005 r., nakreślił kierunki dalszego postępowania dowodowego. Skarżący podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w kolejnej decyzji dotyczącej podatku VAT w ogóle nie odniósł się do postępowania w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym, uznając, że nie ma ono znaczenia dla wyniku sprawy, czym – zdaniem skarżącego – naruszył przepis art. 121 O.p. Ponadto skarżący stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest niekompletny i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Powyższe jest skutkiem wadliwego prowadzenia przez organy postępowania dowodowego, w szczególności bezzasadnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest bezzasadna. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji na wstępie stwierdził, że rozliczenie podatku VAT i podatku akcyzowego następuje w dwóch odrębnych, samodzielnych postępowaniach, nawet jeżeli w ich toku, postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych, bądź podobnych kwestii. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednego postępowania od drugiego, dlatego też nie można – zdaniem Sądu – uznać, iż rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT. Tym samym Sąd przyjął, że mimo iż podatek akcyzowy jest elementem cenotwórczym i stanowi część ceny netto towaru, a w konsekwencji również sprzedaży netto wyrobów akcyzowych, to nie można stwierdzić, iż wielkość określona w odrębnej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, może mieć jakikolwiek wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. 3.3. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy zasad postępowania, na które w skardze wskazała strona. Sąd uznał bowiem, że organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że zasadniczymi dowodami wskazującymi na dokonywanie przez skarżącego sprzedaży gazu poza ewidencją i prowadzonymi rejestrami, były zabezpieczone w trakcie przeszukania u A. S. dokumenty WZ, zeznania świadków: A. L., C. W. i W. F. (kierowców przewożących gaz na rzecz firmy skarżącego) oraz ekspertyza sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Na części zabezpieczonych dokumentów WZ naniesiona była pieczęć firmy skarżącego, zaś przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zgodnie zeznali, iż wyłącznie na rzecz firmy skarżącego świadczyli usługi obejmujące rozwożenie gazu, zbieranie zamówień na gaz oraz odbiór należności. Każdy z kierowców był w posiadaniu pieczęci firmy P., a z opinii biegłego grafologa wynika, iż widniejące na dokumentach WZ podpisy zostały złożone właśnie przez tychże kierowców. Sąd wskazał również, iż z akt sprawy wynika, że na każdym z zabezpieczonych dokumentów WZ odbita była przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu zgodna z odręcznymi zapisami na tych dokumentach, co oznacza, że były one wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stancji należącej do A. S. Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie powyższych dowodów organy trafnie przyjęły, że zabezpieczone dokumenty WZ obrazują rzeczywiste dostawy gazu w listopadzie i grudniu 2005 r., pomiędzy firmą skarżącego a firmą A. S. Podkreślił przy tym, że skarżący nie wykazał w wiarygodny sposób innego przeznaczenia wystawianych przez kierowców dowodów WZ. Tym samym organy – w ocenie Sądu – prawidłowo przyjęły, że rejestr sprzedaży VAT skarżącego nie odzwierciedlał wszystkich zdarzeń gospodarczych i zasadnie określiły podstawę opodatkowania w podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r. przyjmując wartość sprzedaży wykazaną w zabezpieczonych dokumentach WZ oraz w rejestrze sprzedaży VAT. 3.4. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że – wbrew stanowisku skarżącego – brak było podstaw do ponownego przesłuchania kierowców świadczących usługi na rzecz firmy skarżącego, gdyż osoby te złożyły wcześniej zeznania w charakterze świadków (w styczniu i lutym 2008 r.), w których szczegółowo opisały okoliczności związane ze spornymi transakcjami, a w przesłuchaniach tych aktywnie uczestniczył skarżący oraz jego pełnomocnik. Podobnie Sąd ocenił zarzut dotyczący niedopuszczenia w poczet materiału dowodowego listów przewozowych, dokumentów CMR i innych dokumentów, świadczących o legalnym pochodzeniu sprzedawanego przez skarżącego gazu. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały posiadania przez skarżącego i kierowców powyższych dokumentów, uznały jedynie, że dokumenty te nie dotyczyły całości gazu, jakim dysponował skarżący. Ponadto Sąd uznał, że ustalenie źródła pochodzenia gazu znajdującego się w dyspozycji skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy nie kwestionowały bowiem, że obok nieewidencjonowanego obrotu gazem, skarżący dokonywał także sprzedaży ujmowanej we właściwych rejestrach. 3.5. Sąd zgodził się ze skarżącym odnośnie bezzasadnego i niezgodnego z przepisami prawa odstąpienia przez organy od przesłuchania w charakterze świadka A. S., jednakże uznał, że naruszenie w ten sposób art. 196 § 1 O.p. nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zaznaczył, że z pisma A. S. z 9 stycznia 2010 r., wynika, iż w związku z prowadzonymi wobec jego osoby postępowaniami kontrolnymi korzysta z prawa odmowy składania wyjaśnień, zeznań i odpowiedzi na pytania. Wobec tego Sąd stwierdził, że nawet w sytuacji przymuszenia świadka do składania zeznań, miałby on prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, co w konsekwencji, zważywszy na pismo z 9 stycznia 2010 r., doprowadziłoby do podobnego skutku procesowego, jak nieprzesłuchanie świadka w ogóle. Jednocześnie Sąd wskazał, że inne zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu gazem między skarżącym i A. S. 3.6. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie nierzetelności i niewiarygodności dokumentów WZ w kontekście przepisów o rachunkowości. 3.7. Ponadto Sąd wskazał, że - wbrew twierdzeniom skargi - organy podatkowe uwzględniły okoliczność dokonywania przez skarżącego sprzedaży detalicznej w kontrolowanym okresie. Wszystkie wystawione przez skarżącego paragony z kasy fiskalnej znalazły odzwierciedlenie w prowadzonym rejestrze VAT. Sąd zwrócił uwagę, że sprzedaż ta została włączona do podstawy opodatkowania za listopad i grudzień 2005 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., przez: 1) pominięcie i niewyjaśnienie przez Sąd i organy podatkowe specyfiki działalności firmy skarżącego, handlującej gazem nie tylko we własnych stacjach, ale także w formie tzw. handlu obwoźnego na terenie Polski północno-wschodniej, 2) akceptację przez Sąd oddalenia wniosków dowodowych skarżącego, dotyczących dołączenia do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, którymi posługiwał się w listopadzie i grudniu 2005 r. świadek – kierowca – A. L.; uzupełnienia materiału dowodowego przez ustalenie z jakich terminali gaz pobierali W. F. i C. W. oraz ustalenie, czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu został uiszczony podatek akcyzowy; dopuszczenia dowodu z uzupełniających zeznań świadków W. F. i C. W. na okoliczność, czy dokonując dostaw gazu LPG zawsze posługiwali się listem przewozowym, dokumentem CMR i atestem na dostarczany gaz oraz dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. S. na okoliczność przypisywanej sprzedaży gazu oraz warunków odbioru i przekazywania zakwestionowanych dokumentów, w sytuacji gdy wskazane wnioski dowodowe zmierzały do wykazania przez skarżącego źródeł pochodzenia gazu LPG, czyli z ewidencjonowanych przez niego zakupów oraz rozliczanie jego sprzedaży zbiorczymi paragonami fiskalnymi, 3) bezpodstawne uznanie, że dokumenty WZ ujawnione w trakcie przeszukania u A. S. jednoznacznie wskazują na sprzedaż przez skarżącego gazu z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb VAT, gdy ani Sąd, ani organy nie wskazały źródeł pochodzenia gazu i celów w jakich został sprzedany A. S., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 O.p., przez: 1) oddalenie wniosku dowodowego z uzupełniających zeznań świadków – kierowców W. F. i C. W., w sytuacji gdy świadkowie ci słuchani byli na początku postępowania, tj. 30 stycznia i 11 lutego 2008 r., i nie można było wówczas przewidzieć na jakie okoliczności należałoby ich słuchać, a które wynikły w toku postępowania, a mianowicie pochodzenie gazu LPG dostarczonego A. S. na podstawie dokumentów WZ, dostarczania kopii dokumentów WZ przez kierowców do siedziby firmy skarżącego, sposobu rozliczania gazu LPG dostarczonego klientom w ramach sprzedaży obwoźnej przez kierowców itd., 2) uznanie przez Sąd, że naruszenie przez organy art. 196 § 1 O.p. nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy przesłuchanie w charakterze świadka A. S. ma kluczowe znaczenie dla sprawy, a świadek ten nie może skutecznie uchylić się od przesłuchania go w tym charakterze. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały jedynie zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi składający skargę kasacyjną starał się dowieść, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd pierwszej instancji oraz organy skarbowe, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić. 5.2. Istotą sporu jest, czy ujawnione na stacji paliw A. S. dowody WZ, dokumentujące dostawę gazu LPG, potwierdzają jednocześnie niezaewidencjonowaną w rejestrach VAT przez skarżącego sprzedaż tego gazu na rzecz tegoż odbiorcy. Przedmiot sporu dotyczy zatem okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. 5.3. W podatkowym postępowaniu dowodowym, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, jedne z najistotniejszych norm zawarte są w przepisach art. 193 § 1 - 8 O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie księgi podatkowe podatnika w zakresie podatku od towarów i usług uznano za nierzetelne, działając na podstawie art. 193 § 4 O.p., co oznacza, że nie uznano ich za dowód, w rozumieniu przepisu § 1. W zarzutach ani uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do kwestii naruszenia normy tego przepisu. Tym samym nie obalono trafności jego zastosowania przez organy skarbowe, także odnośnie nierzetelności dokumentacji księgowej podatnika, co oznacza, że organ podatkowy był upoważniony dokonać – z pominięciem ksiąg podatkowych podatnika – własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, przy uwzględnieniu – w zakresie pozyskiwania materiału dowodowego – wymogów m.in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a odnośnie jego oceny – art. 191 O.p. 5.4. Co do naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 O.p., nie można podzielić sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również nie budzi zastrzeżeń jego ocena. Za chybiony należy uznać zarzut akceptacji przez Sąd oddalenia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących: a) dołączenia do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, którymi posługiwał się w listopadzie i grudniu 2005 r. świadek – kierowca – A. L.; b) uzupełnienia materiału dowodowego przez ustalenie, z jakich terminali gaz pobierali W. F. i C. W. oraz ustalenie, czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu został uiszczony podatek akcyzowy; c) dopuszczenia dowodu z uzupełniających zeznań świadków W. F. i C. W. na okoliczność, czy dokonując dostaw gazu LPG zawsze posługiwali się listem przewozowym, dokumentem CMR i atestem na dostarczany gaz oraz d) dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. S. na okoliczność przypisywanej sprzedaży gazu oraz warunków odbioru i przekazywania zakwestionowanych dokumentów - w sytuacji gdy wskazane wnioski dowodowe zmierzały do wykazania przez skarżącego źródeł pochodzenia gazu LPG, czyli zaewidencjonowanych przez niego zakupów oraz rozliczanie jego sprzedaży zbiorczymi paragonami fiskalnymi. 5.5. Podnieść przede wszystkim należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 O.p., Sąd pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 2 O.p. i z tego zadania Sąd prawidłowo się wywiązał. Natomiast strona skarżąca formułując powyższe zarzuty niekompletności materiału dowodowego sprawy powinna w uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczegółowo wykazać, że środki dowodowe, które – jej zdaniem – z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 O.p., nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania norm art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 2 O.p. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. 5.6. W tym kontekście nie wiadomo czemu miałyby służyć nieuwzględnione w postępowaniu wnioski dowodowe, wymienione powyżej w pkt a) do c). Zarzut braku dołączenia do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, którymi posługiwał się w listopadzie i grudniu 2005 r. A. L. nie został w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony w kontekście jego jakiegokolwiek wpływu na wynik niniejszej sprawy. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania nie kwestionowano posiadania przez kierowców świadczących usługi przewozu gazu na rzecz skarżącego takich dokumentów, a dołączenie tych dokumentów w żaden sposób nie mogło wpłynąć na stwierdzenie, że sporne dokumenty WZ dokumentowały obrót gazem pozostający poza obrotem tym towarem udokumentowanym wnioskowanymi dowodami. 5.7. Powyższe odnosi się również do zarzutu braku ustalenia, z jakich terminali gaz pobierali W. F. i C. W. oraz ustalenia, czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu został uiszczony podatek akcyzowy, który też w skardze kasacyjnej nie został powiązany z wykazaniem wpływu tych okoliczności na wynik sprawy. W toku postępowania nie kwestionowano bowiem, że skarżący uiszczał podatek akcyzowy od zakupów ujętych w jego dokumentacji księgowej, lecz spór w tej sprawie dotyczy ustalenia faktu niezaewidencjonowania w jego dokumentacji księgowej części zakupów i sprzedaży, a zawnioskowane powyżej dowody pozostają bez wpływu na możliwość podważenia tego ustalenia. 5.8. Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii zaakceptowania poglądu organów skarbowych w przedmiocie ponownego przesłuchania W. F. i C. W. na okoliczność dokumentowania dokonywanych dostaw gazu LPG, w sytuacji gdy w poprzednich przesłuchaniach tych świadków skarżący i jego pełnomocnik brali aktywny udział, a okoliczności te w zeznaniach tych świadków były już przedstawiane. 5.9. Nie można też podzielić trafności zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania w charakterze świadka A. S. Wskazać w tym zakresie należy, że organy podjęły próbę przeprowadzenia tego dowodu i nawet ukarały A. S. karą porządkową, z uwagi na uchylanie się od obowiązku stawienia na przesłuchanie w charakterze świadka. Podnieść przy tym należy, że organy skarbowe w takim przypadku nie dysponują – poza finansowymi – innymi środkami przymusu. Zresztą Sąd pierwszej instancji w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka po części podzielił argumentację strony, lecz stwierdził, że naruszenie w tej sytuacji art. 196 § 1 i 2 O.p., nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 5.10. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem naruszenia z tego powodu przez Sąd art. 196 § 1 O.p. Uwzględnić w tym zakresie należy, że A. S. złożył pisemne oświadczenie, w którym odmówił składania zeznań w charakterze świadka, z uwagi na toczące się wobec niego postępowanie, co powinno być głównie odczytywane w kontekście art. 196 § 2 O.p, a nie art. 196 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytania w zasadzie eliminują możliwość ich wykazania przez świadka, a zatem wykluczają jakąkolwiek kontrolę organu podatkowego, co powoduje, że są one niepoznawalne. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby pozbawienie świadka przyznanej mu w tym przepisie ochrony prawnej. Określona w art. 196 § 2 O.p odmowa odpowiedzi na pytania de facto może sprowadzać się do odmowy odpowiedzi na wszystkie pytania, a tym samym do odmowy złożenia zeznań w ogóle, co – w kontekście toczącego się wobec świadka postępowania na te same okoliczności, których ma dotyczyć takie przesłuchanie – nie może być kwestionowane. 5.11. W takim przypadku, uporczywość świadka w niestawianiu się na wezwania organu, mimo nałożonych na niego finansowych sankcji dyscyplinujących, w sytuacji obiektywnych przesłanek uzasadniających jego uprawnienie do skorzystania z normy art. 196 § 2 O.p, czemu dał wyraz w formie pisemnego oświadczenia złożonego temuż organowi, czyni uzasadnionym stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zaniechanie zatem dalszych sankcji wobec tego świadka, w sytuacji dania przez niego jasnej przesłanki odmowy udzielania odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności tej sprawy, nie może być, w kontekście jego uprawnienia wynikającego z art. 196 § 2 O.p, poczytywane za uchybienie istotne dla jej wyniku. 5.12. Nie można również podzielić zasadności skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim usiłuje się w niej dowieść, że zakwestionowana sprzedaż, udokumentowana ujawnionymi u A. S. dowodami WZ, pochodziła z ewidencjonowanych przez niego zakupów oraz rozliczana była zbiorczymi paragonami fiskalnymi. Przede wszystkim podnieść w tym aspekcie należy, że argumentacja ta stanowi odwrót od dotychczas prezentowanego w postępowaniu stanowiska, polegającego na wskazywaniu, że ujawnione dokumenty WZ są niewiarygodne i nierzetelne (patrz str. 7 skargi do Sądu pierwszej instancji). Ponadto uwzględnić należy, że zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy dokumentujący sprzedaż na rzecz innych podatników VAT, obowiązani są wystawiać fakturę VAT. Stosownie natomiast do art. 111 u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Sprzedaż zatem gazu LPG na rzecz stacji paliw A. S., podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie mogła być dokumentowana w ogóle paragonami fiskalnymi, gdyż winna być udokumentowana fakturami VAT. Nie wykazano przy tym żadnej korelacji pomiędzy ujawnionymi u A. S. dokumentami WZ, a paragonami fiskalnymi wystawianymi w spornych okresach przez skarżącego. Twierdzenie, że sprzedaż ta jest ujęta w nieprawidłowo wystawionych paragonach zbiorczych, jest całkowicie gołosłowne i nawet w żaden sposób nieuprawdopodobnione, a tym samym nie zasługuje na jakiekolwiek uwzględnienie. Z wadliwości bowiem własnego postępowania, co do dokumentowania dokonywanej sprzedaży, nie można wywodzić pozytywnych dla siebie skutków, co do okoliczności, które z tych nieprawidłowych dokumentów w ogóle nie wynikają. 5.13. Na zakończenie podnieść należy, że skarżący w tej sprawie skorzystał z uprawnienia niewyrażenia zgody na przesłuchanie go w charakterze strony (art. 199 O.p.), czym pozbawił się jednak w toczącym się wobec niego postępowaniu, możliwości wyjaśnienia - jego zdaniem niekorzystnie interpretowanych przez organy skarbowe - okoliczności faktycznych, a podnoszenie w takiej sytuacji w postępowaniu sądowym nieprawidłowego wyjaśnienia tych okoliczności przez organy skarbowe, uznać należy za bezpodstawne, w sytuacji gdy skutecznie nie wykazano braku kompletności zebranego materiału dowodowego oraz naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 5.14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.