I SA/Bk 522/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr [...] z [...].06.2009 r. określił Panu J. S., dalej również określany jako: "skarżący" prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "P." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. w wysokości innej niż zadeklarowano. Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w wyniku postępowania kontrolnego organ wskazał, że w listopadzie i grudniu 2005 r., Skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu meblami i gazem płynnym, dokonał sprzedaży gazu na rzecz firmy stacja Paliw A. S. z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Sprzedaż ta została udokumentowana dowodami "WZ" zabezpieczonym w trakcie przeszukania przeprowadzonego u A. S. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone przez Skarżącego księgi rachunkowe są nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p."), nie uznał ich za dowód w zakresie sprzedaży obwoźnej gazu LPG. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w związku z tym, iż posiadał niezbędne dane do jej określenia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu odwołania Skarżącego decyzją z [...].10.2009 r., Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ stwierdził, że podstawa opodatkowania została wyliczona z naruszeniem art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej powoływana jako ustawa o VAT. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].04.2010 r. Nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z ust. 20 tegoż artykułu, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Tym samym, przyjęta przez organ kwota będąca podstawą opodatkowania podatkiem VAT zawiera w sobie kwotę należnego podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wskazując na naruszenie art. 2 pkt 6,art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art.19 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi okoliczność wystawienia dokumentów "WZ" przez kierowców W. F., C. W., A. Ł. Skarżący zarzucił, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że kierowcy W. F. oraz C. W., wystawiający dokumenty "WZ" każdorazowo wystawiali je za jego zgodą i w celu udokumentowania sprzedaży gazu LPG. Wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o zabezpieczone dokumenty "WZ" nie stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności Skarżący dokonywał nieujętej w ewidencji sprzedaży gazu LPG. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zebrany materiał dowodzi, iż zabezpieczone u Pana A. S. dowody "WZ", dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego ich treść, sposób sporządzania oraz fakt, iż znajdowały się w posiadaniu kontrahenta odwołującego się nie może być jedynie przypadkowy. Jak dowodzą akta sprawy zabezpieczone dokumenty zostały sporządzone przez kierowców świadczących usługi na rzecz firmy "P.", co potwierdzają zeznania A. Ł., C. W. i W. F. oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Z powyższej ekspertyzy wynika, że podpisy na dokumentach "WZ" zostały nakreślone przez kierowców Skarżącego. Organ podkreślił, że na każdym znalezionym dowodzie "WZ" odbita przez liczydło przepływomierza cysterny, ilość przelanego gazu zgodna jest z odręcznymi zapisami ilości gazu na tych dowodach. Na zabezpieczonych dowodach brak jest jakichkolwiek zapisów nie związanych z dostawą gazu, co oznacza, że znajdujące się w aktach sprawy "WZ" nie stanowiły brudnopisów kierowców firmy "P.", co próbowała uprawdopodobnić strona skarżąca. Organ podkreślił, iż na przedmiotowych dokumentach widnieje tylko jedna odbitka liczydła przepływomierza cysterny, co oznacza, iż dowody "WZ" były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stacji Pana A. S. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji, wobec ustalonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, słusznie stwierdził nierzetelność rejestru sprzedaży VAT firmy Skarżącego. Rejestr ten nie odzwierciedlał wszystkich zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadnie określił podstawę opodatkowania w podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r. przyjmując wartość sprzedaży wykazaną przez Skarżącego w zabezpieczonych dokumentach "WZ" oraz wartość sprzedaży wykazaną w rejestrze sprzedaży VAT. Tym samym odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując jej wielkość za listopad w kwocie 1 275 565 zł i za grudzień w kwocie 1 569 727 zł., zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 o.p. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 19 ust.1, art. 41 ust.1 i 2, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 196 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 o.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi okoliczność wystawienia dokumentów "WZ" przez kierowców W. F., C. W., A. Ł., w wyniku czego organ uznał, że Skarżący sprzedał gaz na rzecz firmy Pana A. S. z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Zdaniem Skarżącego, powyższy pogląd jest błędny i nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 i 122 o.p., poprzez nieuwzględnienie i niezastosowanie się przez organ I instancji do wytycznych udzielonych mu przez organ II instancji, który to organ decyzją z dnia [...] października 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji wskazując, iż wyliczenie podatku akcyzowego będzie miało bezpośredni wpływ na prawidłowe wyliczenie podatku VAT. Tymczasem organ I instancji, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w ogóle nie odniósł się do decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, uznając że nie ma ona znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Jednocześnie zaznaczył, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego za 2005 r. jest nieprawomocna. Skarżący wskazał, że gdy w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych i w oparciu o te same dowody dwa organy różnej instancji dokonują odmiennej oceny w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego bez dokładnego uzasadnienia takiej różnicy, należy mówić o naruszeniu wyrażonej w art. 121 o.p. zasady. Naruszenie tego przepisu przez organ l instancji jest przy tym szczególnie rażące z tego względu, że w ocenie organu wyższej instancji nie stwierdzenie poszczególnych okoliczności uniemożliwia merytorycznie prawidłowe wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony skarżącej w sprawie został naruszony także art. 122 o.p., albowiem organ oddalił wniosek dowodowy strony, w przedmiocie dołączenia do akt listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Zdaniem organu I instancji, powyższe dowody nie miały znaczenia dla wyniku sprawy, gdy tymczasem organ II instancji uchylając pierwotną decyzję organu I instancji, wskazał na konieczność ustalenia przez organ I instancji źródła oraz formy zakupu gazu przez firmę Skarżącego. Skarżący zarzucił także, że organ I instancji nie przesłuchał w charakterze świadka A. S., mimo wyraźnego nakazu ze strony organu wyższej instancji. Skarżący wskazał także na niewiarygodność i nierzetelność dokumentów "WZ" zabezpieczonych w trakcie kontroli w firmie A. S. Zabezpieczone dokumenty nie odpowiadają warunkom dla dowodów księgowych, w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jednocześnie organy nie poczyniły żadnych ustaleń w kierunku ustalenia źródła pochodzenia gazu u Skarżącego, czym działały na niekorzyść podatnika. Tym samym dopuściły się naruszenia zasady in dubio pro fisco. Dodatkowo autor skargi wskazał, że organy nie uwzględniły faktu sprzedaży detalicznej prowadzonej przez Skarżącego w zakwestionowanym okresie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie Sądu w niniejszej sprawie, jest określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące nie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji wskazówek i zaleceń, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., uchylającej do ponownego rozpoznania decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego. Okoliczność, że ten sam organ I instancji jest właściwy rzeczowo, zarówno w sprawach podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowym nie oznacza, iż zalecenia zawarte w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, muszą być wykonane i uwzględnione w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Skład sądu rozpoznający przedmiotową sprawę stoi na stanowisku, iż rozliczenie podatku VAT i podatku akcyzowego następuje w dwóch odrębnych, samodzielnych postępowaniach, nawet jeżeli w ich toku, postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych, bądź podobnych kwestii, np. istnienia transakcji handlowych. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednego postępowania od drugiego, dlatego też nie można uznać, iż rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku (art. 29 ust. 20 ustawy o VAT). Przyjąć zatem należy, iż mimo, że podatek akcyzowy jest elementem cenotwórczym i stanowi część ceny netto, a w konsekwencji również sprzedaży netto wyrobów akcyzowych, to nie można stwierdzić, iż wielkość określona w odrębnej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, może mieć jakikolwiek wpływ na określenie tak ustalonej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, iż przyjęta kwota będąca podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawiera w sobie kwotę należnego podatku akcyzowego, tym samym nie było potrzeby dodatkowego doliczania do przyjętej podstawy opodatkowania, wielkości wynikających z decyzji określających podatek akcyzowy. Wskazać należy, iż przyjęcie stanowiska strony Skarżącej, iż w niniejszej sprawie należało do wyliczonej podstawy opodatkowania w podatku VAT dodać należny podatek akcyzowy, wynikający ze stosownych decyzji podatkowych, jest nieracjonalne i działające na szkodę Skarżącego. Zarzucenie przez Sąd organom podatkowym, iż dokonały wyliczenia podstawy opodatkowania w VAT w zaniżonej wysokości (bez uwzględnienia należnego podatku akcyzowego) byłoby działaniem na szkodę Skarżącego, gdyż powodowałoby podwyższenie podstawy opodatkowania. Tymczasem Sąd, stosownie do art. 134 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a., nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Odnosząc się do wskazanego przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r., wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 535/10, wskazać należy, iż pogląd w nim wyrażony nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na odmienny stan faktyczny. W tejże sprawie organy podatkowe, określając wysokość podatku VAT, doliczyły do podstawy opodatkowania należny podatek akcyzowy zawarty w nieostatecznych decyzjach, co było działaniem nieprawidłowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organy uwzględniły należny podatek akcyzowy w podstawie opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, co było działaniem korzystnym dla Skarżącego. Przyjęty przez organy podatkowe sposób określenia podstawy opodatkowania w VAT powoduje, iż bez względu na wielkość podatku akcyzowego, wynikającego z decyzji określających ten podatek, podstawa opodatkowania w VAT nie ulegnie zmianie. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Jak wynika z akt sprawy, zasadniczymi dowodami wskazującymi na sprzedaż poza ewidencją i prowadzonymi rejestrami gazu przez Skarżącego na rzecz firmy A. S. były zabezpieczone w trakcie przeszukania u A. S. - stałego kontrahenta Skarżącego, dokumenty "WZ", zeznania świadków A. Ł., C. W. i W. F. - kierowców przewożących gaz na rzecz firmy Skarżącego oraz ekspertyza z zakresu badań dokumentów sporządzona przez biegłego w zakresie badania dokumentów przy Sądzie Okręgowym w B. Podkreślić należy, iż na części zabezpieczonych dokumentów "WZ" naniesiona była pieczęć firmy Skarżącego, zaś przesłuchani w charakterze świadków kierowcy - A. Ł., C. W. i W. F. zgodnie zeznali, iż usługi świadczyli wyłącznie dla firmy Skarżącego. Świadczone usługi obejmowały zarówno rozwożenie gazu jak i zbieranie zamówień na gaz i a także odbieranie należności. Każdy z kierowców był w posiadaniu pieczęci z nazwą formy "P." należącej do Skarżącego. Jednocześnie wskazać należy, iż z przeprowadzonej opinii biegłego grafologa, wynika, iż widniejące na dokumentach "WZ" podpisy zostały złożone właśnie przez przesłuchanych w sprawie kierowców. Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, na każdym z zabezpieczonych dokumentów "WZ" odbita była przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu, która była zgodna z odręcznymi zapisami gazu na tych dowodach. Świadczy to, iż powyższe dokumenty były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stancji należącej do A. S. Na podstawie powyższych dowodów organy przyjęły, że zabezpieczone dokumenty "WZ" dokumentują rzeczywiste dostawy gazu propan - butan w listopadzie i grudniu 2005 r., pomiędzy firmą Skarżącego a firmą A. S. W ocenie Sądu dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone dowody "WZ" dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji paliw A. S. w wielkościach i wartościach na nich wskazanych. Strona nie wykazała we wiarygodny sposób innego przeznaczenia wystawianych przez kierowców dowodów "WZ". Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, organy słusznie stwierdziły nierzetelność rejestru sprzedaży VAT firmy Skarżącego. Rejestr ten nie odzwierciedlał wszystkich zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadnie określił podstawę opodatkowania w podatku VAT za listopad i grudzień 2005 r. przyjmując wartość sprzedaży wykazaną przez Skarżącego w zabezpieczonych dokumentach "WZ" oraz wartość sprzedaży wykazaną w rejestrze sprzedaży VAT. Przechodząc do poszczególnych zarzutów skargi, wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego, organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2009 r. uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie, co wskazano powyższej, nie był zobowiązany do ustosunkowania się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. dotyczącej podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W kontekście powyższego przepisu należy przyjąć, że organ pierwszej instancji przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany jest jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. A contrario - dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Dlatego też, wbrew stanowisku skargi, organ I instancji nie był związany wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej, co do sposobu interpretacji i zastosowania art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Dlatego też organ I instancji, uznając że w przyjętej podstawie opodatkowania podatkiem VAT zawarta jest już kwota należnego podatku akcyzowego, nie naruszył zarówno art. 233 § 2 o.p. jak i art. 121 o.p. Także w odniesieniu do wskazań dotyczących kierunku przeprowadzenia postępowania podatkowego błędny jest pogląd strony skarżącej, jakoby organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego we właściwym kierunku. Organ odwoławczy, uchylając pierwotną decyzję wskazał na konieczność rozpatrzenia zasadności wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, nie przesądzając, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy i istnieje obligatoryjna potrzeba ich przeprowadzenia. Rozpoznając złożone wnioski dowodowe, organ I instancji postanowieniem z 13 kwietnia 2010 r. ich nieuwzględnił, uznając że okoliczności, które miały być wykazane zostały dostatecznie w sprawie wyjaśnione, bądź nie mają upływu na wynik sprawy. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż brak było potrzeby ponownego przesłuchania kierowców świadczących usługi na rzecz firmy Skarżącego, albowiem osoby te złożyły wcześniej zeznania w charakterze świadków (w styczniu i lutym 2008 r.), w których szczegółowo opisały okoliczności związane ze sprzedażą gazu dla firmy A. S. W powyższych przesłuchaniach aktywnie uczestniczył Skarżący jak i jego pełnomocnik, zadawali pytania dla świadków, dlatego też nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tychże osób. Podobnie należało ocenić zarzut skargi dotyczący niedopuszczenia w poczet materiału dowodowego listów przewozowych, dokumentów CMR i innych dokumentów, świadczących o legalnym pochodzeniu sprzedawanego przez Skarżącego gazu. Podkreślić należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że organy nie kwestionowały posiadania przez Skarżącego jak i kierowców powyższych dokumentów. Organy uznały jedynie, że dokumenty te nie dotyczyły całości gazu, jakim dysponował Skarżący, prowadząc firmę "P.". W tym miejscu warto zaznaczyć, iż strona Skarżąca powyższy wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów (listów przewozowych, CMR-ów, atestów) złożyła na okoliczność wykazania, że dostawcy gazu LPG zawsze posługiwali się powyższymi dokumentami. Tymczasem z twierdzeń strony Skarżącej, zawartych zarówno w odwołaniu jak i skardze wynika, że organy nie wykazały, na podstawie zgromadzonych dowodów, że przesłuchani kierowcy - W. F., C. W., A. Ł. sprzedawali A. S. gaz należący do Skarżącego. W powyższym rozumowania zachodzi wewnętrzna sprzeczność, gdyż z jednej strony Skarżący twierdzi, iż A. Ł. posługiwał się dokumentami należącymi do Skarżącego, z drugiej zaś, że przewożony przez niego gaz i sprzedawany A. S., nie należał do niego i osoba ta nie działała w imieniu i na rzecz firmy Skarżącego. Zgodzić się należy z organami, iż także ustalenie źródła pochodzenia gazu LPG, znajdującego się w dyspozycji Skarżącego w kontrolowanym okresie nie miało wpływu na wynik sprawy. Organy nie kwestionowały, że obok nieewidencjonowanego obrotu gazem, Skarżący dokonywał także sprzedaży ujmowanej we właściwych rejestrach. Zatem powyższa kwestia nie miała znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. Zgodzić się należy z zarzutem skargi, dotyczącym niezasadnego i niezgodnego z przepisami prawa, odstąpienia przez organy od przesłuchania w charakterze świadka A. S. Jak słusznie wskazała strona Skarżąca, A. S. nie mógł skutecznie uchylić się do przesłuchania jego osoby w charakterze świadka, co wydaje się dostrzegają także organy podatkowe nakładając na niego karę porządkową. Tym niemniej, w ocenie Sądu, naruszenie przez organy art. 196 § 1 o.p. nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć należy, iż nadesłanego przez A. S. pisma z dnia 9 stycznia 2010 r., wynika, iż w związku z prowadzonymi wobec jego osoby postępowaniami kontrolnymi korzysta z prawa odmowy składania wyjaśnień, zeznań i odpowiedzi na pytania. Zgodnie z art. 196 § 2 o.p., świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Zatem przyjąć należy, iż nawet w sytuacji przymuszenia świadka do składania zeznań, A. S. miałby prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, co w konsekwencji, zważywszy na pismo z 9 stycznia 2010 r., doprowadziłoby do podobnego skutku procesowego jak w ogóle nie przesłuchanie świadka. Jednocześnie wskazać należy, iż inne, zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły, co już wyżej podkreślono, na dokonanie ustaleń w zakresie pozaewidencyjnego obrotu gazem przez Skarżącego na rzecz firmy A. S. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 1 i 3 o.p. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów zawartych pomiędzy firmą Skarżącego "P." z firmą A. S. lecz faktycznego ich wykonania. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tymczasem właściwość sądów powszechnych nie obejmuje ustalenia faktu dokonania sprzedaży, czy też obrotu określonym towarem. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Podobnie należało również ocenić zarzut niewiarygodności i nierzetelności dokumentów "WZ" w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Fakt, iż zabezpieczone dokumenty nie zawierały wszystkich niezbędnych, wymaganych przepisami o rachunkowości danych wskazuje jedynie, że nie mogły stanowić podstawy wpisu w prowadzonej ewidencji. Nie oznacza powyższe, że nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, na który powoływała się strona Skarżąca w skardze: "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym". Zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem zabezpieczone dowody w postaci dokumentów "WZ" niewątpliwie mogą stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Przedmiotem ustaleń przedmiotowej sprawy była sprzedaż gazu poza ewidencją, dlatego też ustalenia stanu faktycznego mogą być dokonywane także na podstawie dokumentów, nie odpowiadających wszystkim wymogom formalnym, stawianym przez przepisy ustawy o rachunkowości. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe uwzględniły w przeprowadzonym postępowaniu okoliczność dokonywania sprzedaży detalicznej, prowadzonej przez Skarżącego w kontrolowanym okresie. Wszystkie wystawione przez Skarżącego paragony z kasy fiskalnej znalazły odzwierciedlenie w prowadzonym rejestrze VAT, która to sprzedaż została włączona do podstawy opodatkowania za miesiąc listopada i grudzień 2005 r. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, iż strona skarżąca nie sprecyzowała na czym konkretnie miałoby polegać w tej sprawie naruszenie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust.1 i 2, art. 19 ust.1, art. 41 ust.1 i 2, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Jako, że organy nie naruszyły prawa, skargę jako bezzasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.