II FSK 1372/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 851/17 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 851/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "W." sp. z o.o. w Z. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "DIAS") z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem Spółki w zakresie dotyczącym konieczności uiszczenia odsetek od zapłaconego podatku, które powstały wskutek złożenia korekty deklaracji CIT - 8 uwzględniającej stanowisko organu zawarte w otrzymanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie spełniałoby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej; - art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k Ordynacji podatkowej; - art. 55 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k Ordynacji podatkowej; - art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k Ordynacji podatkowej; - art. 76 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k Ordynacji podatkowej; - art. 76b Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 marca 2017 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy - niekwestionowanym przez strony postępowania - Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że u Spółki powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., skoro termin płatności tego podatku upłynął z dniem 31 marca 2014 r., a Spółka do tego dnia nie uregulowała podatku należnego (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym w dniu 24 marca 2014 r. Spółka złożyła zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., wykazując podatek należny po odliczeniach w wysokości 388 159 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 91 771 zł. Wpłaty na poczet ww. zobowiązania Spółka dokonała w dniu 25 marca 2014 r. Korektę zeznania za ten okres Spółka złożyła w dniu 28 marca 2014 r. nie zmieniając wysokości podatku należnego. Drugą korektę zeznania Spółka złożyła w dniu 1 lutego 2015 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 388 168 zł oraz kwotę do zapłaty 91 780 zł. Różnicę podatku wynikającą z rozliczenia korekty w kwocie 9 zł Spółka wpłaciła w dniu 16 lutego 2015 r. Kolejną korektę zeznania Spółka złożyła w dniu 21 grudnia 2016 r., w której wykazała podatek należny w kwocie wyższej, tj. w wysokości 586 382 zł. W wyniku rozliczenia korekty powstała zaległość w wysokości 198 214 zł. Równocześnie z korektą Spółka dokonała wpłaty w kwocie 198 214 zł. Uregulowanie zatem przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nastąpiło dopiero w dniu 21 grudnia 2016 r. poprzez wpłatę kwoty 198 214 zł. Oznacza to, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 21 grudnia 2016 r. istniała po stronie Spółki zaległość podatkowa w tej kwocie. Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, co z kolei oznacza, że za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 21 grudnia 2016 r. należne są odsetki, zaś wpłacona kwota, choć odpowiada wysokości należności głównej, nie pokrywa całości należnej wpłaty, gdyż nie uwzględnia odsetek, które podatnik ma obowiązek wpłacić bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zaś dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek w sposób przewidziany w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej wykładni przywołanych przepisów, uznał za poprawne działania organu podatkowego co do rozdzielenia wpłaconej przez Spółkę kwoty na należność główną i odsetki. Zgodnie z treścią art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Natomiast z treści art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (...). Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. W niniejszej zaś sprawie poza sporem jest, że Spółka nie zastosowała się do interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 19 czerwca 2013 r., lecz dopiero do interpretacji zmienionej - wydanej w dniu 7 listopada 2016 r. po uprzednim wydaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. To bezspornie wyklucza możliwość korzystania przez Spółkę z jakiejkolwiek ochrony prawnej w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto indywidualna interpretacja podatkowa - zarówna ta wydana w dniu 19 czerwca 2013 r., jak i ta wydana w dniu 7 listopada 2016 r. - nie dotyczyły obowiązku zapłacenia odsetek od zaległości podatkowej, wobec czego - jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji - nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Jednak skarga kasacyjna pomija milczeniem całościową regulację w zakresie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jak i zakres wniosku o jej wydanie, próbując zakwestionować prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, opierając się na nieprawdziwej tezie o "zastosowaniu się przez Spółkę do treści wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego" - z tym, że nie wskazuje, do której indywidualnej interpretacji się zastosowała. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, zastosował prawidłową wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących m.in. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasadnie wskazał, że Spółka nie może powoływać się na ochronę wynikającą z art. 14k Ordynacji podatkowej, gdyż w dacie powstania zaległości podatkowej nie istniała w obrocie prawnym indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która rozstrzygałaby po myśli Spółki kwestię wysokości zaległości podatkowej. Przeciwnie, Spółka pozostawała w sporze z organami w zakresie indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 19 czerwca 2013 r., uznając ją za niekorzystną i w konsekwencji czekając z zapłaceniem podatku do wydania korzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto twierdzenia skargi kasacyjnej są chybione, bowiem indywidualna interpretacja podatkowa nie dotyczyła obowiązku zapłacenia odsetek od zaległości podatkowej, wobec czego nie mogła mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych - co do tego, że złożenie korekty zeznania podatkowego, w wyniku której powstaje zaległość podatkowa nie zwalnia podatnika od zapłaty zaległego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę - znajduje oparcie w prawie. Należy zgodzić się także z wnioskiem końcowym zaskarżonego wyroku, że skoro w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki z art. 14k § 3 i art. 14m Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do nienaliczania odsetek lub zwolnienia z zapłaty podatku. W tym stanie faktycznym sprawy, w kontekście treści zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zaś zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odpowiada prawu, co czyni wnioski zawarte w petitum odpowiedzi na skargę kasacyjną zasadnymi i usprawiedliwionymi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. - z uwagi na to, że odpowiedzi na skargi kasacyjne w tej sprawie i w sprawie II FSK 1373/18 były tożsame, co Naczelny Sąd Administracyjny potraktował jako okoliczność szczególną w rozumieniu powyższego przepisu, uzasadniającą częściowe odstąpienie od obciążenia Spółki zwrotem kosztów postępowania kasacyjnego w części (w połowie w każdej sprawie).