II FSK 1373/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 852/17 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r., I SA/Łd 852/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki "W." sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 3 kwietnia 2013 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi 19 czerwca 2013 r. wydał interpretację indywidualną, zawierającą stanowisko niekorzystne dla wnioskodawcy. W dniu 28 sierpnia 2013 r. na wydaną interpretację spółka wniosła skargę do WSA. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1204/13, sąd pierwszej instancji uchylił powyższą interpretację. Z kolei wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1607/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 7 listopada 2016 r. interpretację indywidualną uznając za prawidłowe stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego. W dniu 27 marca 2015 r. spółka złożyła zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., wskazując: - podatek należny w wysokości 444 823 zł, - kwotę do zapłaty w wysokości 376 495 zł. Wpłaty podatku spółka dokonała w dniu 25 marca 2014 r. Korektę zeznania za ten okres spółka złożyła w dniu 19 czerwca 2015 r. wykazując: - podatek należny w wysokości 444 966 zł, - kwotę do zapłaty 376 638 zł. Różnicę podatku wynikającą z rozliczenia korekty w kwocie 143 zł spółka wpłaciła w dniu 22 czerwca 2016 r. Drugą korektę zeznania spółka złożyła w dniu 21 grudnia 2016 r. – jako konsekwencję wydanego wyroku przez NSA w sprawie interpretacji - w której wykazała: - podatek należny w kwocie wyższej, tj. w wysokości 472 304 zł. W wyniku rozliczenia korekty powstała zaległość w wysokości 27 338 zł. Równocześnie z korektą zeznania spółka dokonała wpłaty w kwocie 27 338 zł, wskazując wyraźnie na przelewie tytuł wpłaty ("CIT"). Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., na należność główną i odsetki za zwłokę, o czym poinformował w postanowieniu z dnia 22 marca 2017 r. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Argumentacja przedstawiona przez sąd administracyjny pierwszej instancji została podtrzymana przez NSA. Skorygowania odpisów amortyzacyjnych spółka dokonała w dniu 21 grudnia 2016 r., tj. po otrzymaniu interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r., zawierającej rozstrzygnięcie wynikające z wyroku WSA w Łodzi. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie zastosowała się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2013 r., czekając do ostatecznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skorygowania odpisów amortyzacyjnych dokonała bowiem dopiero po otrzymaniu wydanej w dniu 7 listopada 2016 r. nowej interpretacji indywidualnej uwzględniającej wskazania sądu. Wobec powyższego, zdaniem organu, spółka nie może powołać się na ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm. - dalej: ord. pod.), ponieważ dotyczy ona sytuacji zastosowania się podatnika do treści interpretacji uchylonej przez sąd, na skutek czego wystąpiły u podatnika negatywne konsekwencje. Organ podkreślił, że funkcja ochronna interpretacji aktywuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tej interpretacji się do niej zastosuje przed jej zmianą. Powołane przepisy nie przewidują możliwości uzyskania ochrony w zakresie stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku, na podstawie którego wydano uchyloną przez sąd interpretację, albowiem wyżej opisaną ochronę zapewnia wyłącznie zastosowanie się do pierwotnej, uchylonej interpretacji. 4. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez jego zastosowanie; - art. 233 § 1 ust. 2 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie; - art. 62 § 1 i 4 ord. pod., poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 55 § 1 i 2 ord. pod., poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 53 § 4 ord. pod., poprzez jego błędne zastosowanie. Zdaniem spółki, skoro podatnik zastosował się do treści indywidualnej interpretacji podatkowej to brak jest podstaw do żądania przez organ podatkowy zapłaty odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że: - uregulowanie przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nastąpiło poprzez wpłatę w dniu 21 grudnia 2016 r. W okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 21 grudnia 2016 r. istniała po stronie spółki zaległość podatkowa; - jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek w sposób przewidziany w art. 55 § 2 ord. pod. Organy rozdzielając (w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji) wpłaconą kwotę na należność główną i odsetki postąpiły zgodnie z przepisami; - spółka nie może powoływać się na ochronę wynikającą z art. 14k) ord. pod., gdyż w dacie powstania zaległości podatkowej nie istniała w obrocie prawnym indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która rozstrzygałaby po myśli spółki kwestię wysokości zaległości podatkowej. Przeciwnie, spółka pozostawała w sporze z organami w zakresie indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 19 czerwca 2016 r., uznając ją za niekorzystną i w konsekwencji czekając z zapłaceniem podatku do wydania korzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego; - interpretacja indywidualna, podobnie zresztą jak interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2016 r., nie dotyczyły obowiązku zapłacenia odsetek od zaległości podatkowej, wobec czego nie mogła mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 14k) § 1 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem skarżącego w zakresie dotyczącym konieczności uiszczenia odsetek od zapłaconego podatku, które powstały w skutek złożenia korekty deklaracji CIT-8 uwzględniającej stanowisko organu zawarte w otrzymanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie spełniałoby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k) ord. pod.; 2) art. 62 § 1 i 4 ord. pod. - poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k) ord. pod.; 3) art. 55 § 1 i 2 ord. pod. - poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k) ord. pod.; 4) art. 53 § 4 ord. pod. - poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k) ord. pod.; 5) art. 76 ord. pod. - poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k) ord. pod.; 6) art. 76b) ord. pod. - poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 14k) ord. pod.; Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne, tj. uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2017 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2017, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie od spółki na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W stanie faktycznym niniejszej sprawy - niekwestionowanym przez strony postępowania - sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że u skarżącej spółki powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., skoro termin płatności tego podatku upłynął z dniem 31 marca 2015 r., a spółka do tego dnia nie uregulowała podatku należnego (art. 51 § 1 ord.pod.). Przy czym w dniu 27 marca 2015 r. spółka złożyła zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., wykazując podatek należny po odliczeniach w wysokości 444.823,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 376.495,00 zł. Wpłaty na poczet ww. zobowiązania spółka dokonała w dniu 25 marca 2014 r. Korektę zeznania za ten okres spółka złożyła w dniu 19 czerwca 2015 r., wykazując podatek należny w wysokości 444.966,00 zł oraz kwotę do zapłaty 376.638,00 zł. Różnicę podatku wynikającą z rozliczenia korekty w kwocie 143,00 zł spółka wpłaciła w dniu 22 czerwca 2016 r. Drugą korektę zeznania spółka złożyła w dniu 21 grudnia 2016 r., w której wykazała podatek należny w kwocie wyższej, tj. w wysokości 472.304,00 zł. W wyniku rozliczenia korekty powstała zaległość w wysokości 27.338,00 zł. Równocześnie z korektą spółka dokonała wpłaty w kwocie 27.338,00 zł. Uregulowanie zatem przez skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nastąpiło dopiero w dniu 21 grudnia 2016 r. poprzez wpłatę kwoty 27.338,00 zł. Co oznacza, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2015 r. do dnia 21 grudnia 2016 r. istniała po stronie spółki zaległość podatkowa w tej. kwocie. Zgodnie z art. 53 § 1 ord. pod. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, co z kolei oznacza, że za okres od dnia 1 kwietnia 2015 r. do dnia 21 grudnia 2016 r. należne są odsetki, zaś wpłacona kwota, choć odpowiada wysokości należności głównej, nie pokrywa całości należnej wpłaty, gdyż nie uwzględnia odsetek, które podatnik ma obowiązek wpłacić bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 2 ord. pod.). Jeżeli zaś dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek w sposób przewidziany w art. 55 § 2 ord. pod. W świetle powyższego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując prawidłowej wykładni przywołanych przepisów, przyznał poprawność działań organów podatkowych co do rozdzielenia wpłaconej przez spółkę kwoty na należność główną i odsetki. 8. Zgodnie z treścią przepisu art. 14k § 1 ord. pod. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Natomiast z treści art. 14m § 1 ord. pod. wynika, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (...). Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, 14m) ord. pod. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. W przedmiotowej zaś sprawie poza sporem jest, że spółka nie zastosowała się do interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 19 czerwca 2013 r., lecz dopiero do interpretacji zmienionej - wydanej w dniu 7 listopada 2016 r. po uprzednim wydaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny. To bezspornie wyklucza możliwość korzystania przez skarżącą z jakiejkolwiek ochrony prawnej w zakresie objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto indywidualna interpretacja podatkowa - zarówna ta wydana w dniu 19 czerwca 2013 r., jak i ta wydana w dniu 7 listopada 2016 r. - nie dotyczyły obowiązku zapłacenia odsetek od zaległości podatkowej wobec czego – jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji- nie mogła mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Jednak skarga kasacyjna pomija milczeniem całościową regulację w zakresie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jak i zakres wniosku o jej wydanie, próbując zakwestionować prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, opierając się na nieprawdziwej tezie o "zastosowaniu się przez skarżącą do treści wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego" – z tym, że nie pisze, do której indywidualnej interpretacji się zastosowała. 9. Sąd pierwszej instancji - dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczących m.in. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasadnie wskazał, że spółka nie może powoływać się na ochronę wynikającą z art. 14k) ord. pod., gdyż w dacie powstania zaległości podatkowej nie istniała w obrocie prawnym indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, która rozstrzygałaby po myśli spółki kwestię wysokości zaległości podatkowej. Przeciwnie, spółka pozostawała w sporze z organami w zakresie indywidualnej interpretacji wydanej w dniu 19 czerwca 2013 r., uznając ją za niekorzystną i w konsekwencji czekając z zapłaceniem podatku do wydania korzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego. A ponadto twierdzenia skargi kasacyjnej są chybione, bowiem indywidualna interpretacja podatkowa nie dotyczyła obowiązku zapłacenia odsetek od zaległości podatkowej, wobec czego nie mogła mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym samym zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych – co do tego, że złożenie korekty zeznania podatkowego, w wyniku której powstaje zaległość podatkowa nie zwalnia podatnika od zapłaty zaległego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę – znajduje oparcie w prawie. Należy zgodzić się także z wnioskiem końcowym zaskarżonego wyroku, że skoro w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki z art. 14k § 3 i art. 14m) ord. pod., to brak jest podstaw do nienaliczania odsetek lub zwolnienia z zapłaty podatku. 10. W tym stanie faktycznym sprawy, w kontekście treści zarzutów kasacyjnych, skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zaś zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odpowiada prawu, co czyni wnioski zawarte w petitum odpowiedzi na skargę kasacyjną zasadnymi i usprawiedliwionymi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - z uwagi na to, że odpowiedzi na skargi kasacyjnej w tej sprawie i w sprawie II FSK 10372/18 były tożsame, co NSA potraktował jako okoliczność szczególną w rozumieniu powyższego przepisu, uzasadniającą częściowe odstąpienie od obciążenia skarżącej zwrotem kosztów postępowania kasacyjnego w części (w połowie w każdej sprawie).