I SA/Rz 674/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o., z siedzibą w S. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., w wysokości 110 488 zł, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w dniu 12 stycznia 2011 r., skarżąca złożyła deklarację na poczet podatku od nieruchomości, w której wykazała następujące przedmioty opodatkowania: a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 50 500 m2, b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3 975 m2, c) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 425 000 zł. Podatek od nieruchomości został zadeklarowany w kwocie 72 930 zł. W dniu 2 stycznia 2015 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej, złożonej na poczet podatku od nieruchomości za 2011 r. W przedmiotowej korekcie zadeklarowano następujące przedmioty opodatkowania: d) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 37 856 m2, e) grunty pozostałe o pow. 958 m2, f) grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych o pow. 1,1686 ha, g) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 3 794 m2, h) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 425 000 zł, i) budynki pozostałe o pow. 65 m2, j) budynki mieszkalne o pow. 116 m2 (objęte zwolnieniem z opodatkowania). Kwotę podatku od nieruchomości w złożonej korekcie skarżąca określiła w wysokości 66 282,98 zł. Na podstawie informacji zawartej w ewidencji gruntów, zgodnie z którą skarżąca była w 2011 r. i nadal jest właścicielką nieruchomości położonych na terenie Gminy W., tj. działki nr 1060 o pow. 4,77 ha (obręb S.), zabudowanej budynkami niemieszkalnymi przemysłowymi, zbiornikami, silosami i budynkami magazynowymi oraz budynkiem biurowym, a także działek nr 46/8 i 46/10 obręb R.), zabudowanych trzema budynkami z funkcją pozostałe budynki niemieszkalne, organy powzięły wątpliwości co do prawidłowości korekty. Na podstawie przedłożonych do innych postępowań ewidencji środków trwałych ustalono, że oprócz wskazanych w deklaracji budowli skarżąca posiada jeszcze inne budowle, które pominęła w deklaracji, tj.: 1) stację paliw (nr inwentarzowy 108), o wartości 160 000 zł, 2) węzeł betoniarski (nr inwentarzowy 113), o wartości 290 000 zł, 3) plac utwardzony (nr inwentarzowy 119), o wartości 340 000 zł, 4) oświetlenie terenu (nr inwentarzowy 120), o wartości 35 000 zł, 5) ogrodzenie (nr inwentarzowy 121), o wartości 50 000 zł, 6) mobilny węzeł betoniarski (nr inwentarzowy 642), o wartości 1 417 312,78 zł. Wartość wskazanych wyżej budowli wynosi łącznie 2 292 312,78 zł. Na podstawie analizy środków trwałych organy ustaliły, że skarżąca zaniżyła wartość budowli o kwotę 1 867 313 zł, nie ujmując w deklaracji stacji paliw oraz węzła betoniarskiego. Jeżeli chodzi o stację paliw, to organy nie zgodziły się ze skarżącą, że jest to wyłącznie zbiornik na paliwo. Ich zdaniem jest to także wiata, spełniająca definicje budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm., zwanej dalej Prawem budowlanym). Za budowlę w tym wypadku należy bowiem uznać pewna całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami Jeżeli chodzi o mobilny węzeł betoniarski, to organy nie podzieliły poglądu skarżącej, że należy go zakwalifikować jako maszynę. W ich ocenie jest to budowla, ponieważ jego budowa wymaga zgłoszenia rozpoczęcia robót budowlanych, w myśl regulacji Prawa budowlanego. Przy tym budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową, będącą podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy, na podstawie oględzin ustaliły również, że skarżąca zaniżyła powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o 30,45 m2. Nastąpiło to jeszcze w deklaracji złożonej w 2011 r. Powierzchnia ta bowiem, jak ustalono w trakcie oględzin z 2015 r., wynosi nie 3 975 m2, ale 4 005,45 m2. Z informacji uzyskanych od Starostwa Powiatowego w J. wynika zaś, że skarżąca w tym czasie nie wybudowała nowych budynków. Od wszystkich budynków położonych w R. liczone są koszty amortyzacyjne, a skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty korzystania z mediów w tychże budynkach. Powierzchnia budynku byłej leczniczy wynika z operatu szacunkowego, sporządzonego przez biegłego sądowego w 1997 r., który to operat został przedłożony przez skarżącą. Powierzchnia przedmiotowego budynku w deklaracji podatkowej została zaś określona na 116 m2. W przypadku budynku byłej leczniczy, ujętego w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostałe budynki mieszkalne" (w ewidencji środków trwałych skarżącej figuruje on jako ośrodek wypoczynkowo-socjalny) organy doszły do wniosku, że Z. S. nie zamieszkiwał tam na stałe, albowiem jego zeznania w tym zakresie były niespójne i nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Budynek ten nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale był wynajmowany, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym chociażby to, że podczas oględzin z 2015 r. stwierdzono, że nie jest on zamieszkały, a pokoje w nim są ponumerowane jak w hotelu. W zakresie pozostałych budynków gospodarczych, to według organów nie były one wykorzystywane do hodowli zwierząt, gdyż nie czyniła tego spółka, ale Z. S., które użytkował je bezumownie w ten sposób. Dodatkowo, w 2008 r., nie było już w tym budynku koni, gdyż zostały one przeniesione do nowego budynku, po jego oddaniu do użytku w 2002 r. Skarżąca w tym czasie nie figurowała też w rejestrze hodowców koni. Organy zauważyły, że działkę nr 1060, w S. zakwalifikowano jako związaną z działalnością gospodarczą, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów. W 2010 r. grunty wspomnianej działki zakwalifikowane były jako grunty przemysłowe, natomiast organy są związane tymi zapisami w ewidencji, w myśl art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 z późn. zm., zwanej dalej Prawem geodezyjnym). Jeżeli chodzi o zbiornik wodny na działce nr 1060, to organy ustaliły na podstawie zeznań świadków (między innymi zeznania A. S., brata Z. S.), że nie powstał on w sposób naturalny. Tymczasem jezioro, w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716; zm., zwanej dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych) to zbiornik wodny, powstały w sposób naturalny. Z jeziorem nie mamy natomiast do czynienia, gdy zbiornik wodny powstał w wyniku działalności człowieka. Mając na uwadze powyższe, ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją, Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2017 r. określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r., w kwocie 110 488 zł. Zaskarżona decyzja z dnia [...] lipca 2017 r. została wydana w następstwie uchylenia przez Sąd, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 800/16, poprzedniego rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w tej sprawie, tj. decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], którą to decyzją organ ten uchylił w całości decyzję Wójta Gminy W. z [...] kwietnia 2016 r., nr [...], i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Wyrok z dnia 20 grudnia 2016 r. stał się prawomocny, z dniem 14 lutego 2017 r. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 233 § 2 i art. 233 1 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie jej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., w związku z czym organ odwoławczy winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi, powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. W związku z tym zaskarżona decyzja, zapadła po tej dacie, winna zostać uchylona. Po upływie terminu przedawnienia nie jest bowiem dopuszczalne prowadzenie postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2018 r. skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej budynków położonych na terenie Gminy W., czego dowodem jest to, iż w tożsamej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2017 r., prowadzący ją organ dopuścił dowód z opinii biegłego, celem ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynków położonych na działce nr 1060 w S. Zdaniem skarżącej opisany wyżej fakt potwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia 18 kwietnia 2016 r., a który to ostatecznie został uwzględniony w postepowaniu dotyczącym 2017 r. Do pisma skarżącej dołączona została kopia postanowienia Wójta Gminy W. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli (węzła betoniarskiego oraz stacji paliw), położonych na działce nr 1060 w S. Skarżąca przedłożyła również kopię postanowienia Wójta Gminy W. z [...] kwietnia 2017 w przedmiocie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarżąca, kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, w przedmiocie określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., w skardze podniosła tylko jeden zarzut, tj. zarzut wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w związku z upływem ustawowego terminu jego przedawnienia. W swojej skardze pominęła więc wszelkie inne aspekty sprawy, niemniej jednak Sąd, nie będąc, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) związanym zarzutami skargi, zobligowany jest do dokonania całościowej oceny wszelkich okoliczności sprawy. W związku z tym ocena legalności zaskarżonego aktu nie ograniczyła się do rozważenia jedynie zasadności podniesionych zarzutów. Mając jednak na uwadze fakt, że zarzut przedawnienia jest zarzutem najdalej idącym, należy się odnieść do niego w pierwszej kolejności. Z uwagi na brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak zobowiązanie to, wbrew ocenie skarżącej, nie uległo przedawnieniu, albowiem kwestia ta była przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 800/16, uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tj. decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r., w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W okolicznościach niniejszej sprawy skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2016 r., została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (skarga fizycznie dotarła do Sądu 12 października 2016 r.) natomiast zarządzenie o zwrocie akt, po uprawomocnieniu się wyroku wydane zostało 20 lipca 2017 r. tak więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., był zawieszony przez ponad pół roku, w związku z czym organ, wydając [...] lipca 2017 r. ponowną decyzję w sprawie, nie rozstrzygał w przedmiocie zobowiązania które wygasło. Tak więc zarzut skargi w tym względzie jest chybiony. Niezależnie od powyższego Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się również naruszenia ani przepisów prawa formalnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani materialnego. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zgodnie z wymaganiami przepisów Ordynacji podatkowej, a ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Zasadne jest stanowisko organu, że skarżąca składając deklarację na podatek od nieruchomości zaniżyła wartość budowli o wskazaną w decyzji kwotę, w związku z pominięciem w przedmiotowej deklaracji obiektów, w postaci stacji paliw i węzła betoniarskiego, a także mobilnego węzła betoniarskiego. Jeżeli chodzi o stację paliw, to zgodzić się należy z organami, że z tym pojęciem nie sposób utożsamiać jedynie zbiornika na paliwo, ale należy go należy rozpatrywać całościowo, tj. jako całość techniczno-użytkową, wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym wypadku mamy bowiem do czynienia z zespołem obiektów budowlanych, urządzeń technicznych przeznaczonych do dostarczania, przechowywania i pobierania paliw gromadzonych w zbiornikach. Taka interpretacja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Podobna sytuacja mam miejsce w przypadku węzła betoniarskiego, który należy rozpatrywać w kategorii zespołu urządzeń technicznych, tworzących całość techniczno-użytkową, w skład którego wchodzą również zbiorniki, a które to pojęcie, zgodnie z poz. XIX do ustawy o podatkach lokalnych obejmuje także silosy. Nie bez znaczenia w tym wypadku jest również to, że wybudowanie tego węzła wymaga pozwolenia budowlanego, co potwierdza charakter obiektu. Wynika to z faktu, że pozwolenie na budowę wymagane jest w przypadku robót budowlanych związanych z obiektem budowlanym, w której to kategorii mieszczą się budowle. Uwagi dotyczące węzła budowlanego pozostają aktualne, jeżeli chodzi także o tzw. mobilny węzeł betoniarski. W tym wypadku również mamy do czynienia z zespołem urządzeń stanowiącym całość techniczno-użytkową, którego immanentną częścią jest silos (zbiornik). Nie sposób bowiem, z uwagi na jego złożoną i niejednolitą konstrukcję, mówić w tym wypadku, że zespół ten winien być zakwalifikowany jako jedna "maszyna", jak to sugeruje skarżąca. Na zmianę kwalifikacji przedmiotowego węzła mobilnego, nie może wpłynąć również jego "mobilność", gdyż jak to wynika z konstrukcji tej instalacji, udokumentowanej za pomocą zalegającej w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej, nie odnosi się ona do sposobu jego działania, ale potencjalnej możliwości przemieszczenia w inne miejsce, gdzie będzie użytkowana w sposób stacjonarny. Taka zaś cecha nie powoduje sama przez się zmianę kwalifikacji obiektu. Węzeł betoniarski, a przynajmniej jego istotne części, na gruncie przepisów prawa budowlanego, do których to odwołują się regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi budowlę, jako, jako budowla winien być więc zakwalifikowany na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Jeżeli chodzi o kwestię budynków w R., to w przypadku obiektu byłej lecznicy organy rozstrzygające niniejsza sprawę prawidłowo wykazały, za pomocą zeznań świadków, a także ustaleń poczynionych w trakcie oględzin budynku, podczas których stwierdzono jego cechy zbliżone do budynku hotelowego, że budynek ten nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, ale przeznaczony był na wynajem pomieszczeń. W tej sytuacji brak jest podstaw do podważenia zasadności stanowiska, że był on wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie w przypadku pozostałych budynków brak jest podstaw do przyjęcia, że służyły one hodowli zwierząt. Działalności takiej nie prowadziła w nich skarżąca, a bezumowne ich wykorzystanie w tym zakresie przez Z. S., nawet jeżeli miało miejsce w roku podatkowym, którego dotyczy niniejsze postępowanie, nie może wpływać na kwalifikację prawną budynku, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach. Prawidłowo organy obu instancji uznały również, że jezioro wytworzone w sposób sztuczny nie może być zakwalifikowane jako jezioro w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie Sad przychyla się do utrwalonego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, że z jeziorem na gruncie wspominanych przepisów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której powstało ono w sposób naturalny. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje kwestia tego, że w postepowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego skarżącej, w podatku od nieruchomości za 2017 r., Wójt Gminy W. postanowił dopuścić dowód z opinii biegłego, na okoliczność określenia powierzchni budynków na działce nr 1060, położonej w S., a także wartości zlokalizowanych tam budowli, które nie są ujęte w ewidencji środków trwałych. Jeżeli chodzi o wartość węzła betoniarskiego, stanowiącego budowlę, na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tego aktu podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy obiekt ten był amortyzowany, co wynika z przedłożonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, jako jego wartość przyjęto wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. W tym wiec zakresie nie ma potrzeby ustalania wartości węzła, w oparciu o kryteria chociażby wartości rynkowej. Co zaś się tyczy powierzchni budynków, zlokalizowanych na działce 1060 w S., to w tym wypadku, na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., powierzchnię te przyjęto w oparciu o wartości wskazane przez skarżącą w deklaracjach podatkowych, w dodatku poparte ustaleniami dokonanymi w trakcie oględzin z 2015 r., informacją ze Starostwa Powiatowego w J. o niedokonywaniu w tym obiektach zmian, będących efektem robót budowlanych oraz danymi z ewidencji środków trwałych. Nie ma więc w tym zakresie potrzeby sięgania do wiadomości specjalnych, przy czym należy podkreślić, że stan faktyczny z 2017 r., co do którego brak informacji w aktach sprawy, nie może mieć bezpośredniego przełożenia na okoliczności występujące w 2011 r. Trudno bowiem arbitralnie wykluczyć, że w tym czasie (po 2015 r.) nie dokonano żadnych zmian w budynkach. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę w całości.