III FSK 82/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 932/17 w sprawie ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 932/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2016 r., nr [...]. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". N. B. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków nastąpiło wyłącznie z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z oględzin ruchomości nastąpiło wyłącznie z uwagi na udowodnienie przez organ I i II instancji okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a doprowadziło do utrzymania w mocy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika; III. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy w toku postępowania w sposób dowolny określono chwilę powstania stanu niewypłacalności P. Sp. z o. o., natomiast określenie chwili powstania stanu niewypłacalności - a co za tym idzie właściwego terminu do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości i rachunkowości, czego organ I i II instancji nie uczyniły pomimo istnienia po ich stronie obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu; IV. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na oddaleniu skargi pomimo przyjęcia przez Sąd I instancji nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy materiału dowodowego organu I i II instancji jako własną, a w konsekwencji powielenie twierdzeń organu II instancji, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej na gruncie art. 116 O.p. Skarżąca wniosła o: I. uchylenie zaskarżonego wyroku, II. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku skarżącej i przy braku sprzeciwu organu administracji publicznej, zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić przytoczeniem treści art. 116 § 1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W ocenie skarżącej Sąd I instancji naruszył art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. i w powiązaniu z właściwym przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem zaakceptował brak przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę dowodów, wskutek czego błędnie uznał jako prawidłowe ustalenie faktyczne, że egzekucja została skierowana do całego majątku Spółki. Tymczasem składane przez stronę wnioski dowodowe miały wykazać istnienie takiego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie dochodzonych roszczeń podatkowych. Przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2260/18, z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2057/17 (wszystkie przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16). Chodzi zatem m. in. o mienie, co do którego nie ma wątpliwości, że Spółka jest jego właścicielem, bo tylko wówczas możliwa jest skuteczna egzekucja. Podsumowując, wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, miejsca, w którym się znajduje, oraz tytułu własności przysługującego spółce. Zgodnie z art. 188 O.p., który stanowi o istocie zarzutów sformułowanych w pkt I i II skargi kasacyjnej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskowane przez stronę dowody nie miały, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, znaczenia dla sprawy. Były one bowiem nieprzydatne dla stwierdzenia, istotnej w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 O.p. okoliczności, a mianowicie, że mienie, o którym mowa we wniosku dowodowym stanowi własność Spółki. Należy zatem odnotować ustalenia faktyczne wynikające z postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem Spółki, a stanowiące podstawę przyjęcia, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Gdy wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, prezesem jej zarządu była skarżąca, która jednak wówczas nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie tej zaległości. (...) Ustalono też, że Spółka pod adresem rejestracyjnym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie pozostawiła żadnego majątku. Z dołączonej zaś do akt umowy zawartej w dniu 26 lutego 2013 r. pomiędzy skarżącą a J. R. wynika, że Spółka została sprzedana wraz ze wszystkimi zobowiązaniami i kontrahentami za kwotę 50 000 zł. W umowie tej brak zapisów, z których wynikałoby, że przedmiotem zbycia były składniki majątkowe – majątek ruchomy Spółki o znacznej wartości. Po zawarciu tej umowy nastąpiła zmiana adresu siedziby Spółki na adres: [...]. W piśmie z 21 sierpnia 2014 r. D. L. (jedyny wówczas członek zarządu Spółki) oświadczyła, że nie jest jej znany stan majątkowy wszystkich firm zarejestrowanych pod tym adresem, gdyż wszystkim zajmował się i zajmuje J. R, natomiast powyższego adresu użyczyła jako adres korespondencyjny. W wyniku czynności egzekucyjnych dokonanych 19 września 2014 r. przez poborcę skarbowego US W., ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w [...], nie pozostawiła majątku, a powyższy adres jest adresem wirtualnym. Ponadto ze stosownych baz danych organ egzekucyjny uzyskał informacje, że Spółka nie wystąpiła dotychczas w ewidencji stron czynności, nie figuruje w bazie CEPIK jako właściciel pojazdów, nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. W rezultacie powyższego organ egzekucyjny wydał w dniu 22 grudnia 2014 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak ustalenia w postępowaniu egzekucyjnym składników majątkowych należących do Spółki. W tym kontekście przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a to przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób, które na chwilę złożenia wniosków dowodowych nie pełniły żadnych funkcji w Spółce oraz przeprowadzenia oględzin rzeczy na okoliczność posiadania przez Spółkę określonych składników majątkowych, bez wskazania dokumentów (dowodów), z których wynikałoby jednoznacznie i niezaprzeczalnie, że Spółce względem rzeczonych składników majątkowych przysługuje prawo własności, musiało być uznana ze niecelowe. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt III skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2684/17). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 663/16 nie sformułowano stanowiska, że dla ustalenia momentu powstania niewypłacalności Spółki konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Sąd w powołanym orzeczeniu stwierdził, że: Kwestia oceny okoliczności związanych z ustaleniem czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jako przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy do kompetencji organów podatkowych prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału. W końcu, w zakresie omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga odnotowania, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano aby zarzucane naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jak wynika z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według zaś art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W konsekwencji powyższych ustaleń w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., co miało polegać na oddaleniu skargi pomimo przyjęcia przez Sąd I instancji nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy materiału dowodowego organu I i II instancji jako własną, a w konsekwencji powielenie twierdzeń organu II instancji, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej na gruncie art. 116 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowe są także wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, a w szczególności konkluzja, że zaistniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką za zaległości podatkowe określone w decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak (spr.) Stanisław Bogucki Paweł Borszowski